Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine

Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 1 RTJ 1 RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE KOOSTAMISE ÜLDPÕHIMÕTTED SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3 RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE EESMÄRK 4-8 PÕHILISED MÕISTED 9-32 RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETE KOOSTAMISE ALUSPRINTSIIBID 33-64 Majandusüksuse printsiip 34-35 Jätkuvuse printsiip 36-37 Arusaadavuse printsiip 38-40 Olulisuse printsiip 41-46 Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip 47-52 Tulude ja kulude vastavuse printsiip 53-54 Objektiivsuse printsiip 55-56 Konservatiivsuse printsiip 57-58 Avalikustamise printsiip 59-60 Sisu ülimuslikkuse printsiip 61-62 Tasakaal informatsiooni kogumiseks tehtavate kulutuste ja informatsioonist saadava kasu vahel 63-64 RAKENDATAVAD ARVESTUSPÕHIMÕTTED JA NENDE MUUTMINE 65-73 Arvestuspõhimõtete valik 65-68 Arvestuspõhimõtete muutmine 69-73 RAAMATUPIDAMISLIKUD HINNANGUD JA NENDE MUUTUSED 74-78 Raamatupidamislike hinnangute rakendamine 74-76 Raamatupidamislike hinnangute muutused 77-78 VIGADE KORRIGEERIMINE 79-85 ARVESTUSVALUUTA, ESITUSVALUUTA JA VÄLISVALUUTATEHINGUTE KAJASTAMINE 86-97 Tehingute arvestusvaluuta ja aruannete esitusvaluuta 86-92 Välisvaluutatehingute kajastamine 93-97 SÜNDMUSED PÄRAST ARUANDEKUUPÄEVA 98-102 VÕRDLUS SME IFRS-GA 103-107  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 1 “Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted” eesmärgiks on selgitada raamatupidamise seaduses defineeritud mõisteid ja alusprintsiipe ning sätestada reeglid arvestuspõhimõtete ja raamatupidamislike hinnangute rakendamiseks, vigade korrigeerimiseks ning aruandekuupäeva järgsete sündmuste kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 1 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“), 3 „Finantsaruannete esitus“ („Financial Statement Presentation“), 8 „Finantsaruannete lisad“ („Notes to the Financial Statements“), 10 „Arvestuspõhimõtted, hinnangud ja vead“ („Accounting Policies, Estimates and Errors“), 22 „Kohustised ja omakapital“ („Liabilities and Equity“), 30 „Välisvaluutaarvestus“ („Foreign Currency Translation“) ja 32 „Aruandeperioodi järgsed sündmused“ („Events after the End of the Reporting Period“). Toimkonna juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad1. RTJ 1 võrdlus SME IFRS-iga on toodud punktides 103-107. Eesti finantsaruandluse standardi esmakordsel rakendamisel ja valdkondades, kus RTJ 1 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-is, on soovitatav lähtuda SME IFRS-is kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. Ettevõtted2, kes koostavad raamatupidamise aastaaruande Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt, rakendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendeid. RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE EESMÄRK 4. Raamatupidamise aastaaruande koostamise ja avaldamise eesmärk on anda aruande kasutajale, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised, raamatupidamiskohustuslase finantsseisundi, -tulemuse ja rahavoogude kohta asjakohast ning tõepäraselt esitatud informatsiooni, mida aruande kasutaja saaks oma majandusotsuste tegemisel kasutada. Raamatupidamise aastaaruanne (v.a RTJ 2 punktis 7 kirjeldatud mikroettevõtja lühendatud aastaaruanne) peab andma õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, -tulemusest ja rahavoogudest. (SME IFRS 2.3, 2.32, 3.2) 1 Näiteks viide “SME IFRS 2.9” tähendab viidet SME IFRS-i peatüki 2 paragrahvile 9. 2 Raamatupidamise Toimkonna juhendites käsitletakse ettevõttena raamatupidamiskohustuslast RpS § 2 tähenduses. 2  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted 5. Raamatupidamise aastaaruandes esitatav informatsioon annab õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, -tulemusest ja rahavoogudest, kui selles avaldatakse asjakohast ning tõepäraselt esitatud informatsiooni. Informatsioon on asjakohane ja tõepäraselt esitatud, kui see on muu hulgas: (a) korrektne ja kõikehõlmav nendes raamatupidamisarvestuse aspektides, kus arvestuse eesmärgiks on majandussündmuste registreerimine; (b) kaalutletud ja mõistlikele hinnangutele tuginev nendes arvestuse aspektides, mis eeldavad hinnangute langetamist; (c) selle koostamisel on lähtutud raamatupidamise seaduse §-s 16 defineeritud ja käesoleva juhendi punktides 33-64 kirjeldatud alusprintsiipidest; (d) selle koostamisel on lähtutud raamatupidamise seaduse §-s 3 defineeritud ja käesolevas juhendis kirjeldatud vara, kohustise, omakapitali, tulu ja kulu mõistetest; ja (e) aruanne on koostatud proportsioonis raamatupidamiskohustuslase suurusega ja aruande lisad on koostatud sellise detailsusega, et need annavad finantsseisundist, -tulemusest ja rahavoogudest sellise läbilõike, mis loob kompetentsele lugejale eeldused mõistlike järelduste tegemiseks. 6. Vastavalt raamatupidamise seadusele sõltub raamatupidamise aastaaruandes kohustuslikult esitatava informatsiooni hulk ettevõtte suurusest. Nagu on täpsemalt kirjeldatud RTJ 2 punktis 6 ja RTJ 15 punktis 4, ei ole mikro- ja väikeettevõtjad kohustatud koostama täismahus aastaaruannet, vaid nad võivad selle asemel koostada lühendatud aastaaruande. Vähese avalikkuse huvi tõttu on mikroettevõtjate lühendatud aastaaruannetes kohustuslikult avaldatava informatsiooni hulk väga piiratud, mistõttu need ei pruugi tervikuna anda õiglast ülevaadet mikroettevõtja finantsseisundist, -tulemusest ja rahavoogudest. 7. Sõltumata ettevõtte suurusest peavad kõik ettevõtted lähtuma toimkonna juhendites kirjeldatud alusprintsiipidest ja arvestuspõhimõtetest, v.a asjaolu, et mikroettevõtjad, kes koostavad RTJ 2 punktis 6 kirjeldatud mikroettevõtja lühendatud aastaaruannet, ei tohi kasutada õiglase väärtuse meetodit oma varade ja kohustiste kajastamisel. Olukordades, kus toimkonna juhendid lubavad või nõuavad õiglase väärtuse meetodi kasutamist (nt RTJ 3 punktis 11 loetletud finantsvarade puhul, RTJ 6 punktis 14 nimetatud kinnisvarainvesteeringute puhul või RTJ 7 punktis 12 nimetatud bioloogiliste varade puhul) peavad mikroettevõtjad, kes koostavad mikroettevõtja lühendatud aastaaruannet, kasutama vastavate varade ja kohustiste kajastamisel soetusmaksumuse või korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit. Mikroettevõtjad tohivad mikroettevõtja lühendatud aastaaruande asemel koostada kas väikeettevõtja lühendatud aastaaruande või täismahus aastaaruande, millisel juhul on neil lubatud sarnaselt teistele ettevõtetele kasutada kõiki toimkonna juhendites lubatud alternatiive varade ja kohustiste kajastamisel. 8. Kõigi toimkonna juhendite korrektne rakendamine aruannete koostamisel tagab üldjuhul õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, -tulemusest ja rahavoogudest. Äärmiselt erandlikel juhtudel, kui raamatupidamiskohustuslase juhtkonna veendumuse kohaselt ei võimalda teatud toimkonna juhendi sätete täitmine kajastada õiglaselt ettevõtte finantsseisundit, -tulemust või rahavoogusid, koostab juhtkond aruanded lähtudes õiglase kajastamise nõudest ning selgitab toimkonna juhendi sätete mittejärgimise põhjuseid aruande lisades. (SME IFRS 3.4, 3.5) 3  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted PÕHILISED MÕISTED 9. Raamatupidamise aastaaruandes kajastatavad varad, kohustised, omakapital, tulud, kulud ja kasum peavad vastama raamatupidamise seaduse §-s 3 defineeritud mõistetele. Käesoleva juhendi punktides 9-32 selgitatakse nimetatud põhiliste mõistete sisu, lähtudes SME IFRS peatükist 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“). 10. Vara on raamatupidamiskohustuslase valitseva mõju all olev ressurss, mis: (a) on tekkinud minevikusündmuste tagajärjel ning (b) eeldatavalt toob tulevikus majanduslikku kasu (osaleb seatud eesmärkide täitmisel kasumit mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul). (SME IFRS 2.44-48) 11. Varaobjekt võib, kuid ei pruugi omada materiaalset vormi. Varaobjektiks võib olla näiteks ettevõtte poolt omatav või muul viisil kontrollitav materiaalne ese, tegevuslitsents või lepinguline õigus. 12. Varaobjektide kajastamisel bilansis tuleb lähtuda valitsevast mõjust, mitte ainult juriidilisest kuuluvusest. Kuigi üldjuhul valitsev mõju varaobjektide üle ühtib nende juriidilise kuuluvusega, ei pruugi see alati nii olla. Näiteks kapitalirendilepingute puhul võib vara juriidiliselt kuuluda rendileandjale, kuid kuna suurema osa vara kasulikust elueast on see rentniku valduses, kajastatakse seda rentniku bilansis. 13. Valitseva mõju kindlaks tegemisel on olulise tähtsusega asjaolu, kellele langeb valdav osa varaobjektiga seotud majanduslikust kasust ja kes kannab valdava osa varaobjektiga seotud riskidest. 14. Võime tekitada majanduslikku kasu tähendab võimet suurendada raha ja raha lähendite juurdevoolu ettevõttesse või vähendada raha ja raha lähendite äravoolu ettevõttest. 15. Varaobjekti kajastatakse raamatupidamiskohustuslase bilansis ainult juhul, kui on tõenäoline, et see osaleb tulevikus majandusliku kasu tekitamisel (seatud eesmärkide täitmisel kasumit mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul). Juhul kui teatud objekt võib osaleda majandusliku kasu tekitamisel või muude eesmärkide täitmisel, kuid selleks puudub piisav kindlus, kajastatakse seda bilansiväliselt kui tingimuslikku vara. 16. Bilansis kajastatakse ainult selliseid varaobjekte, mille soetusmaksumus või muu bilansis kajastamise aluseks olev väärtus on usaldusväärselt määratletav. 17. Kohustis on raamatupidamiskohustuslase eksisteeriv kohustus, (a) mis tuleneb mineviku sündmustest; ja (b) millest vabanemine eeldatavalt vähendab majanduslikult kasulikke ressursse. (SME IFRS 2.49-58) 18. Kohustist kajastatakse bilansis juhul kui sellest tulenevalt on ettevõte sunnitud tegutsema viisil, mis nõuab eeldatavasti tulevikus potentsiaalset majanduslikku kasu tekitavatest ressurssidest loobumist. Kohustise rahuldamiseks võib ettevõte olla 4  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted sunnitud näiteks tasuma raha või raha lähendeid, osutama teatud teenust või loobuma teatud varaobjektist. 19. Enamik kohustisi tulenevad juriidilistest kokkulepetest (nn juriidilised kohustused). Teatud juhtudel võivad kohustised tuleneda ka ettevõtte eeldatavast äripraktikast ja soovist säilitada oma klientidega, töötajatega, võlausaldajatega ja teiste äripartneritega häid ärisuhteid (nn faktilised kohustused). Näiteks juhul kui ettevõtte äripraktika on vahetada teatud perioodi jooksul tasuta välja kõik defektiga tooted, kajastab ettevõte sellisest äripraktikast tulenevat faktilist kohustust oma bilansis kohustisena, sõltumata sellest, kas tal lasub selliseks käitumiseks juriidiline kohustus või mitte. 20. Bilansis kajastatakse ainult selliseid kohustisi, mille rahuldamiseks vajalik summa on usaldusväärselt määratletav. 21. Omakapital (netovara) on jääkosalus raamatupidamiskohustuslase varades pärast tema kõigi kohustiste mahaarvamist. (SME IFRS 2.61) 22. Omakapital kajastab aruandekuupäeva seisuga ettevõtte omanikele kuuluva netovara hulka. Omakapitali arvutamine sõltub ettevõtte varade ja kohustiste mõõtmisel rakendatavatest arvestuspõhimõtetest, millest osa põhinevad õiglasel väärtusel, osa soetusmaksumusel või muudel meetoditel. Samuti ei kajasta omakapital ettevõtte siseselt loodud firmaväärtust. Seetõttu ei võrdu ettevõtte bilansijärgne omakapital üldjuhul ettevõtte turuväärtusega. 23. Ülevaade raamatupidamiskohustuslase varadest, kohustistest ja omakapitalist aruandekuupäeva seisuga antakse raamatupidamiskohustuslase bilansis. 24. Tulu on majandusliku kasu suurenemine aruandeperioodil vara lisandumise või suurenemisena või kohustiste vähenemisena, mille tulemusel omakapital suureneb, v.a omanike sissemaksed omakapitali. (SME IFRS 2.62) 25. Kulu on majandusliku kasu vähenemine aruandeperioodil vara vähenemise, ammendumise või amortisatsioonina või kohustiste tekkimisena, mille tulemusena omakapital väheneb, v.a omakapitali arvel omanikele tehtud väljamaksed. (SME IFRS 2.63) 26. Tulude põhiliseks tunnuseks on asjaolu, et nad suurendavad ettevõtte netovara, ilma, et ettevõtte omanikud oleksid teinud täiendavaid sissemakseid. Kulude põhiliseks tunnuseks on asjaolu, et nad vähendavad ettevõtte netovara, ilma, et ettevõtte omanikele oleks teostatud ettevõttest väljamakseid. Nii tulusid kui kulusid kajastatakse tekkepõhiselt – see tähendab sellel hetkel, kui leiab aset majandustehingu mõju ettevõtte netovarale, mitte sel hetkel, kui leiavad aset tehinguga seotud rahavood. (SME IFRS 3.16A) 27. Kulusid kajastatakse samas perioodis, kus kajastatakse nendega seotud tulusid (vt punkte 53-54 – tulude ja kulude vastavuse printsiip). Kulutused, mis tõenäoliselt osalevad majandusliku kasu tekitamisel järgmistel perioodidel, kajastatakse nende tekkimise hetkel varana ning kajastatakse kuluna perioodi(de)l, mil nad loovad majanduslikku kasu (nt kulutused materiaalsele põhivarale). Kulutused, mis osalevad majandusliku kasu tekitamisel aruandeperioodil või ei osale majandusliku kasu tekitamisel, kajastatakse kuluna nende tekkimise perioodil. 5  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted 28. Tulud ja kulud hõlmavad nii realiseerunud kui realiseerimata tulusid ja kulusid. Realiseerunud tulu näiteks on kauba müügil kajastatav tulu. Realiseerimata tulu näiteks on investeeringute ümberhindlusel nende õiglasele väärtusele kajastatav tulu. 29. Enamik aruandeperioodi tulusid ja kulusid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Eranditeks on teatud realiseerimata kasumid ja kahjumid, mida vastavalt SME IFRS-le ja toimkonna juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel koondkasumiaruandes (vt näited RTJ 2 punktis 31). 30. Tehingud ettevõtte omaaktsiatega kujutavad endast väljamakseid ettevõtte omanikele või makseid ettevõtte omanikelt, mistõttu nad ei vasta tulude ega kulude definitsioonile. Seetõttu ei kajastata selliseid tehinguid tulude ega kuludena kasumiaruandes, vaid omakapitalitehingutena omakapitali muutuste aruandes. (SME IFRS 22.16) 31. Kasum (kahjum) on raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi tulude ja kulude vahe. 32. Näiteks kasum (kahjum) valuutakursside muutustest kujutab endast valuutakursside muutustega seotud tulude ja kulude vahet. Ettevõtte ärikasum (ärikahjum) kujutab endast äritegevusega seotud tulude ja kulude vahet. Aruandeperioodi kõikide tulude ja kulude (v.a punktis 29 nimetatud kasumid ja kahjumid, mida kajastatakse koondkasumiaruandes) vahet nimetatakse aruandeperioodi puhaskasumiks (- kahjumiks) ehk aruandeperioodi kasumiks (kahjumiks). RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETE KOOSTAMISE ALUSPRINTSIIBID 33. Raamatupidamise seaduse § 16 defineerib rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtete osaks olevad alusprintsiibid, millest tuleb lähtuda ja raamatupidamise aastaaruande koostamisel. Punktides 34-62 selgitatakse lähemalt nimetatud alusprintsiipide sisu. Majandusüksuse printsiip 34. Raamatupidamiskohustuslane arvestab oma vara, kohustisi ja majandustehinguid lahus tema omanike, kreeditoride, töötajate, klientide ja teiste isikute varast, kohustistest ning majandustehingutest. 35. Raamatupidamise aruandes kajastatakse ainult raamatupidamiskohustuslase varasid, kohustisi, omakapitali, tulusid, kulusid ja rahavoogusid. Konsolideerimisgrupi raamatupidamise aruanne (edaspidi ka konsolideeritud raamatupidamise aruanne) hõlmab lisaks raamatupidamiskohustuslase enda majandustehingutele ka tema valitseva mõju all olevate ettevõtete majandustehinguid. Jätkuvuse printsiip 36. Raamatupidamise aruande koostamisel lähtutakse eeldusest, et raamatupidamiskohustuslane on jätkuvalt tegutsev ning tal ei ole tegevuse lõpetamise kavatsust ega vajadust. Juhul kui raamatupidamise aruanne ei ole 6  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted koostatud jätkuvuse printsiibist lähtudes, tuleb aruandes märkida rakendatud arvestusprintsiip. (SME IFRS 2.38, 3.8, 3.9) 37. Raamatupidamise aruande koostamisel on juhtkond kohustatud hindama ettevõtte jätkusuutlikust vähemalt 12 kuulises perspektiivis alates aruandekuupäevast. Juhul, kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes eksisteerib ebakindlus (nt ettevõtte omakapital ei vasta äriseadustiku nõuetele), on juhtkond kohustatud avalikustama ebakindlust põhjustavad asjaolud lisades. Juhul kui ettevõte on alustanud tegevuse lõpetamist või on tõenäoline, et ta alustab või on sunnitud alustama lähema 12 kuu jooksul tegevuse lõpetamist, koostatakse aruanne lähtudes RTJ 13 “Likvideerimis- ja lõpparuanded”, mis reguleerib likvideeritavate ettevõtete kajastamist. Arusaadavuse printsiip 38. Raamatupidamise aruandes avalikustatav informatsioon peab olema esitatud nii, et see oleks ülevaatlik ja üheselt mõistetav aruande kasutajatele, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised. (SME IFRS 2.24) 39. Raamatupidamise aruannet koostatakse laia ringi aruande kasutajate informeerimiseks (sh ettevõtte omanikud ja kreeditorid, töötajad, äripartnerid, avalikkus, riiklikud institutsioonid). Ülevaatlikkuse ja arusaadavuse huvides kasutatakse aruandes ühesugust terminoloogiat. Aruande koostamisel tuleb silmas pidada seda, et see oleks hästi loetav ja mõistetav ka välistele aruande tarbijatele, kes ei pruugi olla kursis ettevõtte igapäevase tegevusega. Seetõttu tuleb aruande koostamisel vältida ettevõtte sisest spetsiifilist keelekasutust, mis ei pruugi olla mõistetav välistele lugejatele. Samas eeldatakse aruande koostamisel, et aruande lugejad omavad piisavaid üldteadmisi raamatupidamisest ja finantsarvestusest, mistõttu aruandes ei ole vaja selgitada finantsalaseid üldtõdesid. 40. Juhul kui erinevates aruande osades avaldatakse seotud informatsiooni, viidatakse need aruande osad omavahel. Näiteks bilansi, kasumiaruande ja rahavoogude aruande kirjetele lisatakse viited lisadele, milles avaldatakse detailsem informatsioon antud kirjete kohta. Juhul kui kahes erinevas lisas avalikustatakse informatsioon ühe ja sama tehingu või finantsnäitaja kohta, tuleb need lisad ühendada omavahel ristviidetega. Olulisuse printsiip 41. Raamatupidamise aruandes peab kajastuma kogu oluline informatsioon, mis mõjutab raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid. Oluline on selline aruandeinformatsioon, mille avaldamata jätmine võib mõjutada aruande kasutajate poolt aruande põhjal tehtavaid majandusotsuseid. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruandes kajastada lihtsustatud viisil. (SME IFRS 2.11- 13 3.15, 3.16) 42. Raamatupidamise aruande koostamisel tuleb keskenduda ettevõtte tegevuse nendele aspektidele ja finantsnäitajatele, mis on olulised aruande tarbijatele ja mis võivad mõjutada nende poolt tehtavaid majandusotsuseid. (SME IFRS 2.11-12). Aruande ülekuhjamine liigsete detailide ja ebaolulise informatsiooniga halvendab aruande loetavust ja selle arusaadavust. 7  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted 43. Olulisuse hindamisel tuleb võtta arvesse nii summa suurust, kui informatsiooni olemust. Teatud laadi tehingute puhul (nt tehingud seotud osapooltega) võivad aruande kasutajate jaoks osutuda oluliseks märksa väiksemad summad kui teiste, tavapäraste tehingute puhul. Lubamatu on tahtlik manipuleerimine väheoluliste summadega, saavutamaks teatud kindlat finantstulemust. (SME IFRS 3.16) 44. Väheoluliste objektide arvestusel ja aruandes kajastamisel võib rakendada lihtsustatud arvestuspõhimõtteid, eeldusel, et tulemus ei erine oluliselt toimkonna juhendites üldreeglina nõutud arvestuspõhimõtte rakendamisel saadavast tulemusest. 45. Informatsioon individuaalselt oluliste objektide ja tehingute kohta tuleb avalikustada eraldi (SME IFRS 3.15). Väheolulisi objekte võib aruandes kajastada summeeritult ja sobivalt grupeeritult koos teiste väheoluliste objektidega. 46. Lähtudes olulisuse ja arusaadavuse printsiibist võib osutuda sobivamaks koostada aruanne täiseurode asemel näiteks tuhandetes eurodes. Seeläbi välditakse liigseid detaile ja keskendutakse enamolulisele finantsinformatsioonile. Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip 47. Raamatupidamise aruande koostamisel kasutatakse jätkuvalt varem kasutatud arvestuspõhimõtteid ja esitusviise. (SME IFRS 2.21, 3.11) 48. Järjepidevus arvestuspõhimõtete, esitusviisi ja aruandeskeemide osas on vajalik selleks, et võimaldada ettevõtte finantsnäitajate objektiivset võrdlust läbi aastate. Ühtlustatud nõuded arvestuspõhimõtetele, esitusviisile ja aruandes avalikustatavale informatsioonile loovad aluse erinevate ettevõtete finantsnäitajate võrreldavuseks. (SME IFRS 2.21) 49. Arvestuspõhimõtete muudatusi käsitletakse käesoleva juhendi punktides 69-73. 50. Informatsiooni esitusviisi (sh bilansi, kasumiaruande, rahavoogude aruande ja omakapitali muutuste aruande vorme) tohib muuta ainult juhul kui (SME IFRS 3.11): (a) muutus on tingitud uuest või muudetud toimkonna juhendist, raamatupidamise seadusest või SME IFRS-st; või (b) uus esitusviis võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamis- kohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid (nt juhul kui ettevõte on muutnud oma tegevusvaldkonda ning seoses sellega osutuvad asjakohaseks muudatused informatsiooni esitusviisis). 51. Aruandes avaldatavate aruandeperioodi numbriliste finantsnäitajate juurde lisatakse eelmise perioodi võrdlusandmed, v.a juhtudel kui RTJ 15 „Lisades avalikustatav informatsioon“ lubab võrdlusandmete mitteesitamist. (SME IFRS 3.14) 52. Informatsiooni esitusviisi muutmisel tuleb tagasiulatuvalt korrigeerida ka aruandes esitatud eelmise perioodi võrdlusandmeid, viies need vastavusse uue esitusviisiga, v.a juhul kui uue esitusviisi mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik usaldusväärselt määrata. (SME IFRS 3.12) 8  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted Tulude ja kulude vastavuse printsiip 53. Aruandeperioodi tuludest arvatakse maha nendesamade tulude tekkega seotud kulud. Väljaminekuid, millele vastavad tulud tekivad mingil muul perioodil, kajastatakse kuludena samal perioodil, mil tekivad nendega seotud tulud. (SME IFRS 2.62-64 , 3.16A) 54. Kulusid kajastatakse samas perioodis, kui kajastatakse nendega seotud tulusid. Juhul kui teatud kuluga seotud tulud ei ole otseselt identifitseeritavad, kasutatakse kulude kajastamiseks ligikaudseid meetodeid. Näiteks materiaalse põhivara objekti soetamisega seotud kulutused kajastatakse kuluna objekti kasuliku eluea jooksul (amortisatsioonikuluna). Kulutused, mis tõenäoliselt ei genereeri tulusid, kajastatakse kuluna nende toimumise hetkel. Objektiivsuse printsiip 55. Raamatupidamise aruandes esitatav informatsioon peab olema neutraalne ja usaldusväärne. (SME IFRS 2.14-18, 2.72, 10.4 (b)(i),(iii)) 56. Aruande koostamisel ja raamatupidamislike hinnangute tegemisel peab juhtkond võtma arvesse kogu talle teada oleva informatsiooni, k.a selle, mis sai talle teatavaks pärast aruandekuupäeva, kuid enne aruande heakskiitmist. Avalikustatava informatsiooni valik ja esitusviis aruandes peab olema objektiivne ja neutraalne; vältida tuleb tendentslikkust aruande koostamisel ning võrdset tähelepanu tuleb pöörata nii positiivse kui negatiivse informatsiooni avaldamisele. Konservatiivsuse printsiip 57. Raamatupidamise aruannet tuleb koostada ettevaatlikult ja kaalutletult, et vältida varade ja tulude ülehindamist või kohustiste ja kulude alahindamist. Samas ei ole aruandes õigustatud varade ja tulude sihilik alahindamine või kohustiste ja kulude sihilik ülehindamine ning aruande kasutajate eest varjatud reservide tekitamine. (SME IFRS 2.17, 10.4(b)(iv)) 58. Raamatupidamislike hinnangute tegemisel peab juhtkond vältima liigset optimismi ning võtma arvesse kõiki võimalikke asjaolusid, mis võivad mõjutada varade ja kohustiste bilansilist väärtust. Näiteks ebatõenäoliselt laekuvate nõuete allahindlusel peab juhtkond võtma arvesse eelmiste perioodide kogemust laekumata jäävate nõuete osas ning mitte lähtuma põhjendamatult optimistlikust eeldusest, et olukord on loodetavasti paranenud ning seekord allahindluseks vajadus puudub. Avalikustamise printsiip 59. Raamatupidamise aruandes esitatakse kogu informatsioon, mis võimaldab saada aruande kasutajatel, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised, raamatupidamiskohustuslase kohta asjakohast ja tõepäraselt esitatud finantsinformatsiooni. (SME IFRS 2.16, 10.4(b)(v)) 60. Aruandes esitatakse terviklik pilt ettevõtte finantsseisundi, -tulemuse ja rahavoogude ning muude oluliste asjaolude kohta, mis mõjutasid ettevõtte finantsnäitajaid 9  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted aruandeperioodil või võivad tõenäoliselt mõjutada tulevastel perioodidel. Aruande tarbijate jaoks oluline informatsioon esitatakse isegi juhul, kui see ei ole konkreetselt nõutud ühegi toimkonna juhendi poolt. Sisu ülimuslikkuse printsiip 61. Majandustehingute kajastamisel raamatupidamises ja raamatupidamise aruandes lähtutakse nende sisust ka siis, kui see ei ühti nende juriidilise vormiga. (SME IFRS 2.14, 10.4(b)(ii)) 62. Majandustehingute kajastamisel on esmatähtis nende sisu, mitte asjaolu, kuidas need on juriidiliselt vormistatud. Kuigi üldjuhul majandustehingute sisu ühtib nende juriidilise vormiga, ei pruugi see alati nii olla. Näiteks teatud rendilepinguid võidakse vormiliselt nimetada kasutusrendilepinguteks, kuid juhul kui need vastavad RTJ 9 „Rendiarvestus“ kirjeldatud kapitalirendi kriteeriumitele, kajastatakse neid raamatupidamises ja aruandes kui kapitalirendilepinguid. Näide 1 – sisu ülimuslikkus vormi suhtes Ettevõte sõlmib pangaga väärtpaberite repotehingu. Vastavalt repotehingu tingimustele müüb ettevõte pangale teatud koguse väärtpabereid ja kohustub need ühtlasi kokkulepitud ajal ja hinna eest uuesti tagasi ostma. Kuigi vormiliselt on ettevõte väärtpaberid pangale müünud ning kuni tagasiostu kuupäevani kuuluvad need ka juriidiliselt pangale, on tehingu sisuks väärtpaberite tagatisel võetud laen, mitte väärtpaberite ost ja müük. Lähtudes tehingu sisust ei eemaldata “müüdud” väärtpabereid ettevõtte bilansist (hoolimata asjaolust, et need kuuluvad juriidiliselt pangale), vaid tehingut kajastatakse kui väärtpaberite tagatisel võetud laenu. Tasakaal informatsiooni kogumiseks tehtavate kulutuste ja informatsioonist saadava kasu vahel 63. Aastaaruande koostamise tarbeks kogutavast informatsioonist saadav kasu aruande kasutajatele peaks olema suurem kui selle info kogumiseks tehtud kulutused. (SME IFRS 2.25-31) 64. Mõnedes toimkonna juhendites on lubatud teatavad lihtsustatud käsitlused juhuks, kui informatsiooni kogumine ei ole võimalik mõistliku kulu või pingutusega. Juhtkond peab kulu ja pingutuse mõistlikkuse hindamisel arvesse võtma seda, kuidas informatsiooni olemasolu või puudumine võivad mõjutada aruande kasutajate poolt tehtavaid majandusotsuseid. Informatsiooni kogumine ei ole võimalik mõistliku kulu või pingutusega juhul kui kaasnevad kulud (nt välistele ekspertidele makstavad tasud) või ettevõtte töötajate poolt teostatavate tööde maht, on ebaproportsionaalselt suured võrreldes kasuga, mida aruande kasutajad selle informatsiooni olemasolust saaksid. RAKENDATAVAD ARVESTUSPÕHIMÕTTED JA NENDE MUUTMINE Arvestuspõhimõtete valik 10  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted 65. Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatud raamatupidamise aruandes kasutatavad arvestuspõhimõtted ja informatsiooni esitusviis peavad olema kooskõlas raamatupidamise seaduses sätestatud nõuetega (sh alusprintsiipidega) ja toimkonna juhenditega. 66. Valdkondades, kus toimkonna juhendid lubavad valida mitme alternatiivse arvestuspõhimõtte vahel (nt FIFO ja kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodid varude arvestusel), avalikustatakse valitud arvestuspõhimõte lisades. 67. Valdkondades, kus toimkonna juhendid ei täpsusta konkreetset arvestuspõhimõtet, kehtestab raamatupidamiskohustuslane endale ise sobivad arvestuspõhimõtted, lähtudes (SME IFRS 10.4-10.6): (a) toimkonna juhenditest, mis reguleerivad sarnaseid arvestusvaldkondi; (b) vara, kohustise, omakapitali, tulu ja kulu definitsioonist; (c) SME IFRS-ist ulatuses, milles see pole vastuolus toimkonna juhendite ja muude Eestis kehtivate õigusaktidega; (d) rahvusvahelisest praktikast antud valdkonnas. 68. Kuna Eesti finantsaruandluse standardis sätestatud põhimõtted tuginevad enamasti SME IFRS-il, on valdkondades, mida toimkonna juhendid ei käsitle, kuid need on reguleeritud SME IFRS-is (nt riskimaandamisinstrumentide ja aktsiaoptsioonide arvestus), soovitatav punkti 1.67 rakendamisel lähtuda SME IFRS-is kirjeldatud arvestuspõhimõtetest. Valdkondades, mida toimkonna juhendid käsitlevad, kuid kus eksisteerib erinevusi võrreldes SME IFRS-i põhimõtetega (näiteks finantsinstrumentide või müügitulu kajastamine), on punkti 1.67 rakendamisel soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest ainult ulatuses, milles need pole vastuolus toimkonna juhenditega. Näiteks taoliste keerukate finantsinstrumentide arvestusel, mida toimkonna juhendid spetsiifiliselt ei käsitle, on soovitatav lähtuda SME IFRS-ist ulatuses, milles see pole vastuolus toimkonna juhendites sätestatud üldiste põhimõtetega finantsinstrumentide arvestuseks. Arvestuspõhimõtete muutmine 69. Kord valitud arvestuspõhimõtet tuleb rakendada järjepidevalt aastast aastasse. Arvestuspõhimõtet tohib muuta ainult alljärgnevatel juhtudel (SME IFRS 10.7, 10.8): (a) arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest või muudetud toimkonna juhendist, raamatupidamise seadusest või SME IFRS-ist; või (b) kui uus arvestuspõhimõte võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid (olles ühtlasi vastavuses punktis 66 sätestatud nõuetega). 70. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse tagasiulatuvalt, v.a juhul kui (SME IFRS 10.11, 10.12): (a) arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest toimkonna juhendist, raamatupidamise seadusest või muudatusest SME IFRS-s ning selles on sätestatud teistsugused uuele meetodile ülemineku reeglid; või (b) arvestuspõhimõtte muutuse mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik usaldusväärselt määrata. 11  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted 71. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse üldjuhul tagasiulatuvalt, s.t nii nagu oleks uus meetod kogu aeg kehtinud. Eelmise perioodi võrdlusandmed viiakse vastavusse uue arvestuspõhimõttega. Üle-eelmisesse ja veel varasematesse perioodidesse ulatuva mõju võrra korrigeeritakse eelmise perioodi jaotamata kasumi algsaldot. 72. Erandina võivad teatud toimkonna juhendid (või SME IFRS) kehtestada uue arvestuspõhimõtte edasiulatuva rakendamise ilma võrdlusandmete korrigeerimiseta. Selliste juhendite rakendamisel lähtutakse antud juhendites kirjeldatud rakendussätetest. (SME IFRS 10.11 (a)) 73. Juhul kui arvestuspõhimõtte muutuse mõju eelmise perioodi võrreldavatele andmetele (sh eelmise perioodi algsaldodele) ei ole võimalik usaldusväärselt määrata, rakendatakse uut arvestuspõhimõtet tagasiulatuvalt alates aruandeperioodi algusest (kajastades varasematesse perioodidesse jääva mõju aruandeperioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena). Juhul kui arvestuspõhimõtte muutuse kumulatiivset mõju ei ole võimalik usaldusväärselt määrata ka aruandeperioodi algsaldode suhtes, rakendatakse uut arvestuspõhimõtet edasiulatuvalt alates esimesest võimalikust kuupäevast. (SME IFRS 10.12) Näide 2 – arvestuspõhimõtte muutus Seoses uue toimkonna juhendi jõustumisega tohib alates 01.01.20X1 konsolideeritud aruannetes sidusettevõtteid kajastada soetusmaksumuse meetodil. Seni kasutatud kapitaliosaluse meetodi asemel hakkab ettevõte kajastama sidusettevõtteid soetusmaksumuse meetodil. Kuna arvestuspõhimõtte muutust põhjustavas juhendis puuduvad erisätted uue meetodi rakendamiseks, tuleb arvestuspõhimõtte muutuse mõju kajastada tagasiulatuvalt. See tähendab, et 20X1. a aruandes esitatud 20X0. a võrdlusandmeid (bilansis investeeringuid sidusettevõtetesse ja jaotamata kasumit; kasumiaruandes kasumeid/kahjumeid sidusettevõtetelt) tuleb korrigeerida nii, nagu oleks sidusettevõtted alati kajastatud soetusmaksumuse meetodil. Üle-eelmisesse ja veel varasematesse aastatesse ulatuva mõju võrra tuleb korrigeerida omakapitali muutuste aruandes jaotamata kasumi saldot varaseima aruandes esitatud perioodi algbilansi (01.01.20X0) seisuga. Korrigeerimise tulemusena erinevad 20X1. a aruandes esitatud 20X0. a võrdlusandmed 20X0. a aruandes esitatud andmetest. Arvestuspõhimõtte muutust ja algsaldode korrigeerimisi tuleb selgitada lisades. RAAMATUPIDAMISLIKUD HINNANGUD JA NENDE MUUTUSED Raamatupidamislike hinnangute rakendamine 74. Mitmed raamatupidamise aruandes kajastatavad finantsnäitajad tuginevad juhtkonna hinnangutel, mitte üheselt mõõdetavatel andmetel. Näideteks raamatupidamislike hinnangute rakendamisest on: (a) nõuete ja varude allahindluse summa hindamine; 12  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted (b) materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade kasuliku eluea hindamine ja amortisatsioonimäärade määramine; (c) õiglase väärtuse meetodil kajastatavate varaobjektide väärtuse hindamine; (d) eraldise moodustamine garantiikohustusteks või poolelioleva kohtuprotsessiga seonduvate kulutuste katteks. 75. Realistlikel hinnangutel on väga oluline osa usaldusväärsete aruannete koostamisel. Raamatupidamislike hinnangute tegemisel on ettevõtte juhtkond kohustatud arvesse võtma kõiki talle teadaolevaid asjaolusid, mis võiksid mõjutada hinnangu tulemusena aruandes kajastatavaid andmeid. Näiteks eraldise moodustamisel poolelioleva kohtuprotsessiga seonduvate võimalike kulutuste katteks on juhtkond kohustatud võtma arvesse kõiki protsessiga seonduvaid asjaolusid (ka pärast aruandekuupäeva ilmnenuid), mis võiksid mõjutada selle käiku ja kaasnevate kulutuste summat. 76. Kuigi on loomulik, et osa raamatupidamislikest hinnangutest ei osutu täpseiks, on juhtkond kohustatud tegema hinnanguid oma parima teadmise kohaselt. Uute asjaolude selgumisel tuleb varem tehtud hinnanguid vajadusel muuta. Raamatupidamislike hinnangute muutused 77. Muutuseid raamatupidamislikes hinnangutes kajastatakse hinnangu muutuse toimumise perioodis (või vajadusel ka järgnevates perioodides – nt amortisatsiooniarvestus), mitte tagasiulatuvalt. (SME IFRS 10.16, 10.17) Näide 3 – raamatupidamisliku hinnangu muutuse kajastamine amortisatsiooniarvestuses Ettevõtte bilansis on kajastatud tootmisseadmed soetusmaksumuses 100 000 eurot, mille esialgseks kasutuseaks hinnati 20 aastat (amortisatsioon 5 000 eurot aastas). Pärast viite esimest kasutusaastat (seadmete jääkväärtus 75 000 eurot) leiti seadmete tehnilist seisukorda ja turul asetleidvaid uuendusi silmas pidades, et seadmete tõenäoline järelejäänud eluiga on veel 10 aastat. Alates hetkest, mil toimub muudatus raamatupidamislikus hinnangus (s.o seadmete järelejäänud eluea suhtes), muudetakse amortisatsioonimäärasid nii, et seadme jääkväärtus amortiseeritakse kulusse 10 aasta jooksul (amortisatsioon 7 500 eurot aastas). Kuna tegemist on muutusega hinnangutes, mitte arvestuspõhimõtetes, siis eelmiste aastate amortisatsioonikulu ei korrigeerita. Näide 4 – juhtkonna hinnangu muutuse kajastamine eraldise moodustamisel Seisuga 31.12.20X1 on ettevõttel pooleli kohtuprotsess. Konsulteerides juristidega selgub, et tõenäolised protsessiga kaasnevad kulutused jäävad suurusjärku 1-2 miljonit eurot. Juhtkond moodustab eraldise summas 1,5 miljonit eurot: D Kulu eraldistest 1,5 K Eraldis 1,5 13  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted Seisuga 31.12.20X2 on kohtuprotsess endiselt pooleli, kuid aruande koostamise ajaks on juba selgunud, et tegelikuks kuluks osutus 1 miljon eurot. Raamatupidamiskanne 20X2. a aruande koostamisel: D Eraldis 0,5 K Kulu eraldistest 0,5 Kuna tegemist on muutusega juhtkonna hinnangutes, siis eelmiste aastate võrdlevaid andmeid ei korrigeerita, hoolimata asjaolust, et hinnang eraldise kohta osutus ebatäpseks. 78. Teatud olukordades võib olla keeruline eristada, kas tegemist on muutusega arvestuspõhimõttes või raamatupidamislikes hinnangutes. Sellistes olukordades eeldatakse, et tegemist on muutusega raamatupidamislikes hinnangutes ning muutuse mõju kajastatakse aruandeperioodis (või edasiulatuvalt), mitte tagasiulatuvalt. (SME IFRS 10.15) VIGADE KORRIGEERIMINE 79. Vead on ebakorrektselt kajastatud või kajastamata jäetud andmed eelmiste perioodide raamatupidamisaruannetes, mis tulenevad aruande koostamise ajal juhtkonnale kättesaadava informatsiooni ebakorrektsest kasutamisest või kasutamata jätmisest. (SME IFRS 10.19) 80. Vea põhjus võib muu hulgas olla näiteks eksimus arvutusreeglite vastu, arvestuspõhimõtte ebakorrektne rakendamine, pettus, informatsiooni varjamine või tähelepanuta jätmine. (SME IFRS 10.20) 81. Vead eristuvad muutustest raamatupidamislikes hinnangutes. Muutused raamatupidamislikes hinnangutes on tingitud hinnangu aluseks oleva informatsiooni piisavusest, usaldusväärsusest ja muutusest ajas, mitte selle informatsiooni ebakorrektsest kasutamisest. Viga iseloomustab asjaolu, et kuigi aruande koostamise ajal oli ettevõtte juhtkonnale kättesaadav piisav ja usaldusväärne informatsioon, võimaldamaks koostada korrektseid aruandeid, jäeti see informatsioon kasutamata või kasutati seda ebakorrektselt. 82. Olulisi eelmiste perioodide suhtes avastatud vigu korrigeeritakse tagasiulatuvalt, v.a juhul kui vea mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik usaldusväärselt määrata. (SME IFRS 10.21) 83. Olulisuse mõistet on kirjeldatud käesoleva juhendi punktides 41-46. 84. Olulisi eelmiste perioodide aruannetes avastatud vigu korrigeeritakse üldjuhul tagasiulatuvalt, s.t nii nagu poleks antud viga kunagi tehtud. Eelmise perioodi võrdlusandmeid korrigeeritakse vea mõju võrra. Juhul kui viga tehti üle-eelmisel või veel varasemal perioodil, korrigeeritakse vea mõju võrra eelmise perioodi varade, kohustiste ja jaotamata kasumi algsaldosid. 85. Juhul, kui olulise vea mõju eelmise perioodi võrreldavatele andmetele (sh eelmise perioodi algsaldodele) ei ole võimalik usaldusväärselt määrata, korrigeeritakse varasematesse perioodidesse jääva vea mõju võrra aruandeperioodi varade, kohustiste 14  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted ja jaotamata kasumi algsaldosid. Juhul, kui vea kumulatiivset mõju ei ole võimalik usaldusväärselt määrata ka aruandeperioodi algsaldode suhtes, korrigeeritakse viga edasiulatuvalt alates esimesest võimalikust kuupäevast. (SME IFRS 10.22) Näide 5 – väheolulise vea kajastamine Ettevõtte juhtkond avastab pärast 20X1. a aruande kinnitamist, et enne aastavahetust oli laost varastatud 1 000 euro väärtuses kaupu. 20X1. a aruanne seda vargust ei kajastanud. Kuna tegemist on aruande seisukohalt väheolulise veaga, ei korrigeerita 20X2. a aruandes tagasiulatuvalt 20X1. a võrdlusandmeid, vaid varguse mõju kajastatakse 20X2. a kuluna. Näide 6 – olulise vea kajastamine 20X1.a. sügisel tuleb ilmsiks, et aasta tagasi oli üks juhtkonna liikmetest kirjutanud salaja alla lepingule, millega tekitas ettevõttele 1,2 miljonit eurot kahju. Ülejäänud juhtkonna liikmed ja audiitor ei olnud lepingust teadlikud, mistõttu selle mõju ei kajastatud 20X1. a aruandes. Kuna tegemist on antud ettevõtte seisukohalt olulise veaga, tuleb 20X2. a aruandes tagasiulatuvalt korrigeerida 20X1. a võrdlusandmeid ning selgitada korrigeerimise põhjuseid lisades. ARVESTUSVALUUTA, ESITUSVALUUTA JA VÄLISVALUUTATEHINGUTE KAJASTAMINE Tehingute arvestusvaluuta ja aruande esitusvaluuta 86. Tehingute arvestusvaluuta on vääring, milles peetakse jooksvat arvestust ettevõtte majandustehingute üle (kõiki muid vääringuid loetakse antud ettevõtte jaoks välisvaluutadeks). (SME IFRS 30.2) Arvestusvaluutaks tuleb valida ettevõtte põhilise majanduskeskkonna valuuta – see on valuuta, millest on kõige enam mõjutatud ettevõtte laekumised ja väljaminekud. Ettevõtte põhilise majanduskeskkonna valuuta määramisel tuleb eelkõige võtta arvesse järgmisi aspekte (SME IFRS 30.3): (a) millisest valuutast sõltuvad põhiliselt ettevõtte müügihinnad (sh millise riigi turusituatsioon ja õiguslik keskkond mõjutavad kõige enam ettevõtte müügihindu); ja (b) millisest valuutast sõltuvad põhiliselt ettevõtte kulutused (sh tööjõud, materjalid). 87. Juhul kui punktis 86 loetletud kriteeriumid ei anna piisavat selgust ettevõtte põhilise majanduskeskkonna valuuta määramisel, tuleks täiendavate kriteeriumitena võtta arvesse, millises vääringus ettevõte tavaliselt laenab raha oma tegevuse finantseerimiseks ning millises vääringus ta hoiab oma äritegevusest saadud laekumisi. (SME IFRS 30.4) RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“ loetleb täiendavaid asjaolusid tütarettevõtte arvestusvaluuta määramisel. 88. Aruande esitusvaluuta on vääring, milles ettevõte avaldab oma aruandeid. (SME IFRS 30.17) 89. Vastavalt raamatupidamise seaduse § 15 lõikele 5 koostatakse ja avaldatakse raamatupidamise aruanne Eestis ametlikult kehtiva vääringu järgi. Seega, 15  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted raamatupidamise seaduse kohaselt koostatud aruande esitusvaluutaks on Eestis ametlikult kehtiv vääring. Üldjuhul toimub ka Eesti ettevõtete majandustehingute jooksev arvestus Eestis ametlikult kehtivas vääringus (arvestusvaluuta), kuna selle vääringu kasutamine võimaldab kõige objektiivsemalt peegeldada Eesti majanduskeskkonnaga seotud riske. 90. Äärmiselt erandlikel juhtudel võib osutuda asjakohaseks teistsuguse arvestusvaluuta valimine (s.t ettevõtte jooksva arvestuse pidamine mõnes muus valuutas), kui Eestis ametlikult kehtiv vääring. Eestis ametlikult kehtivast vääringust erineva arvestusvaluuta valimine võib osutuda põhjendatuks näiteks juhul kui valdav osa ettevõtte tehingutest (sh nii tulusid kui kulusid tekitavad tehingud) toimuvad väljaspool Eesti majanduskeskkonda ning on fikseeritud mõnes välisvaluutas. 91. Juhul kui lähtuvalt punktist 90 on ettevõtte jooksva arvestuse valuutaks Eestis ametlikult kehtivast vääringust erinev valuuta, kasutatakse aruande koostamisel finantsnäitajate ümberarvestamisel välisvaluutast (arvestusvaluuta) Eestis kehtivasse vääringusse (esitusvaluuta) järgmist meetodit (SME IFRS 30.18, 30.19): (a) varad ja kohustised hinnatakse ümber antud aruandekuupäeva kursi alusel; (b) tulud ja kulud hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursi alusel (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi); (c) ümberhindlusel tekkinud vahed kajastatakse muu koondkasumi või -kahjumina koondkasumiaruandes. 92. Juhul kui ettevõte, kes peab oma jooksvat arvestust Eestis ametlikult kehtivas vääringus, soovib lisaks raamatupidamise seaduse nõuetele vastavalt koostatud raamatupidamise aruandele avaldada veel täiendavaid aruandeid mõnes välisvaluutas (nt esitamiseks välisinvestoritele), kasutatakse finantsnäitajate ümberarvestamisel Eestis kehtivast vääringust (arvestusvaluuta) välisvaluutasse (esitusvaluuta) punktis 91 kirjeldatud ümberarvestusmeetodit. Välisvaluutatehingute kajastamine 93. Välisvaluutatehing on tehing, mis on fikseeritud või mille arveldamine toimub välisvaluutas. Välisvaluutatehingute esmasel kajastamisel võetakse nad arvele Eestis ametlikult kehtivas vääringus tehingupäeval kehtiva valuutakursi alusel. (SME IFRS 30.6, 30.7) 94. Aruandekuupäeval hinnatakse vastavalt kehtivale valuutakursile ümber: (a) kõik välisvaluutas fikseeritud rahalised varad ja kohustised; ning (b) välisvaluutas fikseeritud mitterahalised varad ja kohustised, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil. (SME IFRS 30.9 (a), (c)) Ümberhindlusel tekkinud valuutakursside vahesid kajastatakse kasumiaruandes valuutakursi kasumi/kahjumina. (SME IFRS 30.10) 95. Rahalised varad ja kohustised on raha ning sellised varad ja kohustised, mida arveldatakse varem kindlaksmääratud summas rahas. Näideteks rahalistest varadest ja kohustistest on: (a) raha; (b) nõuded (sh nõuded ostjate vastu, antud laenud), mille eest tasutakse rahas; 16  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted (c) võlad (sh võlad tarnijatele, võlad töövõtjatele, laenukohustised, võlakirjad), mille eest tasutakse rahas. 96. Näideteks mitterahalistest varadest ja kohustistest, mida kajastatakse üldjuhul õiglase väärtuse meetodil, on kinnisvarainvesteeringud, bioloogilised varad ning lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate välisvaluutas fikseeritud mitterahaliste varade ja kohustiste ümberhindlusel kasutatakse õiglase väärtuse määramise päeva valuutakurssi. 97. Selliseid mitterahalisi varasid ja kohustisi, mida ei kajastata õiglase väärtuse meetodil (nt ettemaksud, soetusmaksumuse meetodil kajastatavad varud, materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad) aruandekuupäeval ümber ei hinnata, vaid neid kajastatakse jätkuvalt tehingupäeva valuutakursi alusel. (SME IFRS 30.8A, 30.9 (b)) SÜNDMUSED PÄRAST ARUANDEKUUPÄEVA 98. Aruandekuupäev on aruandega kaetud viimase aruandeperioodi lõppkuupäev. Aruandeperiood on aruandega kaetud ajavahemik. (SME IFRS terminite sõnastik) Pärast aruandekuupäeva, kuid enne aastaruande kinnitamist toimunud sündmuste kajastamine aastaaruandes sõltub sellest, kas tegemist on korrigeeriva või mitte- korrigeeriva sündmusega. 99. Korrigeeriv aruandekuupäeva järgne sündmus on selline sündmus, mis kinnitab aruandekuupäeval eksisteerinud asjaolusid. (SME IFRS 32.2 (a)) Korrigeerivate sündmuste mõju kajastatakse lõppenud aruandeperioodi bilansis ja kasumiaruandes. (SME IFRS 32.4) 100. Korrigeeriva sündmuse näideteks on (SME IFRS 32.5): (a) varude müük pärast aruandekuupäeva soetusmaksumusest madalama hinnaga, mis annab tunnistust sellest, et tõenäoliselt juba aruandekuupäeval oli varude neto realiseerimisväärtus madalam bilansilisest väärtusest ja varud tuleks lõppenud aruandeperioodi bilansis alla hinnata; (b) pärast aruandekuupäeva algatatud kohtuasi ettevõtte vastu seoses seaduserikkumisega, mis toimus enne aruandekuupäeva. Kuna seaduserikkumine kui kohtuasja ajendanud sündmus toimus enne aruandekuupäeva, on tegemist korrigeeriva sündmusega ja lõppenud aruandeperioodi bilansis tuleb kajastada eraldist kohtuprotsessiga kaasnevate kulutuste suhtes hoolimata asjaolust, et see algatati alles pärast aruandekuupäeva; (c) pärast aruandekuupäeva lahendini jõudnud kohtuasi, mis oli pooleli aruandekuupäeva seisuga. Lõppenud aruandeperioodi bilansis tuleb kajastada eraldist vastavalt kohtulahendis määratud trahvisummale; (d) kliendi pankrotistumine pärast aruandekuupäeva, juhul kui see viitab asjaolule, et nõue antud kliendi vastu omas juba aruandekuupäeval väärtuse languse tunnuseid. Lõppenud aruandeperioodi bilansis tuleb nõue alla hinnata. 17  RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted 101. Mittekorrigeeriv aruandekuupäeva järgne sündmus on selline sündmus, mis ei anna tunnistust aruandekuupäeval eksisteerinud asjaoludest. (SME IFRS 32.2 (b)) Mittekorrigeerivate sündmuste mõju ei kajastata lõppenud aruandeperioodi bilansis ja kasumiaruandes, vaid avaldatakse lisades, juhul kui nad on olulised. (SME IFRS 32.6, 32.10) 102. Mittekorrigeeriva sündmuse näideteks on (SME IFRS 32.7, 32.11): (a) pärast aruandekuupäeva toimunud tulekahju, mille tulemusena hävis tootmishoone. Kuigi aruande koostamise ajaks on teada, et hoone on hävinud, ei hinnata seda lõppenud aasta aruandes alla, vaid tulekahju mõju avalikustatakse lisades; (b) pärast aruandekuupäeva algatatud kohtuasi ettevõtte vastu seoses seaduse rikkumisega, mis toimus pärast aruandekuupäeva; (c) finantsinvesteeringute turuväärtuse muutus pärast aruandekuupäeva viitab reeglina pärast aruandekuupäeva tekkinud asjaoludele ja seega ei korrigeerita finantsinvesteeringute väärtust aastaaruandes; (d) pärast aruandekuupäeva lõppenud kohtuasi, millega ettevõttele mõisteti kompensatsioon teise osapoole käest. Selline kompensatsioon vastab aruandekuupäeva seisuga reeglina tingimusliku nõude mõistele (vt RTJ 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad“) ning seega ei kajastata seda nõuet bilansis. Samas, kui kompensatsiooni saamine oli aruandekuupäeva seisuga praktiliselt kindel, kuid selle summa ei olnud usaldusväärselt mõõdetav, siis võib kohtulahend osutuda korrigeerivaks sündmuseks, mis kinnitab aruandekuupäeval eksisteerinud asjaolusid. VÕRDLUS SME IFRS-GA 103. RTJ 1 kirjeldatud mõisted ja alusprintsiibid on põhimõtteliselt kooskõlas SME IFRS peatükkidega 2 ja 3 (SME IFRS ei käsitle majandusüksuse printsiipi). 104. Arvestuspõhimõtete ja raamatupidamislike hinnangute muutuste kajastamine ning oluliste vigade korrigeerimine on kooskõlas SME IFRS peatükiga 10. 105. Tehingute jooksvaks arvestuseks kasutatava valuuta valimine, aruannete koostamine välisvaluutas ning välisvaluutatehingute kajastamine on kooskõlas SME IFRS peatükiga 30. 106. Aruandekuupäeva järgsete sündmuste kajastamine on kooskõlas SME IFRS peatükiga 32. 107. Erinevalt toimkonna juhenditest ei luba SME IFRS koostada lühendatud aastaaruandeid. Lühendatud aastaaruannete lubamise nõue tuleneb Euroopa Liidu raamatupidamise direktiivist ning lühendatud aastaaruanded ei vasta paljudes aspektides SME IFRS nõuetele (sh põhiaruannete ja nende kirjete, lisades avalikustatava informatsiooni ning mikroettevõtja lühendatud aastaaruanne ka teatud arvestuspõhimõtete osas). 18  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 2 RTJ 2 NÕUDED INFORMATSIOONI ESITUSVIISILE RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDES SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3 MÕISTED 4 RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE OSAD JA VORMISTAMISE ÜLDNÕUDED 5-9 BILANSS 10-20 Üldreeglid 10-11 Spetsiifilised bilansiskeemid 12-13 Varade ja kohustiste lühi- ja pikaajaline eristamine 14-19 Varade ja kohustiste saldeerimine (kajastamine netosummas) 20 KASUMIARUANNE JA KOONDKASUMIARUANNE 21-33 Kasumiaruande üldreeglid 21-25 Spetsiifilised kasumiaruande skeemid 26-27 Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas) 28-29 Koondkasumiaruanne 30-33 RAHAVOOGUDE ARUANNE 34-44 Üldreeglid 34-36 Rahavood äritegevusest 37-39 Rahavood investeerimistegevusest 40 Rahavood finantseerimistegevusest 41 Välisvaluutatehingute kajastamine rahavoogude aruandes 42-44 OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE 45-47 RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISAD 48-50 SEOTUD OSAPOOLTE MÕISTE 51-55 VÕRDLUS SME IFRS-GA 56-58 LISA 1 – BILANSIKIRJETE SELGITUS LISA 2 – KASUMIARUANDE JA KOONDKASUMIARUANDE KIRJETE SELGITUS LISA 3 – NÄIDIS RAHAVOOGUDE ARUANNE (kaudmeetodil) LISA 4 – NÄIDIS OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 2 “Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes“ eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinformatsiooni esitamise viisi kohta ning reeglid seotud osapoolte määratlemiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 2 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“), 3 „Finantsaruannete esitus“ („Financial Statement Presentation“), 4 „Finantspositsiooni aruanne“ („Statement of Financial Position“), 5 „Koondkasumiaruanne ja kasumiaruanne“ („Statement of Comprehensive Income and Income Statement“), 6 „Omakapitali muutuste aruanne ning kasumi ja jaotamata kasumi aruanne“ („Statement of Changes in Equity and Statement of Income and Retained Earnings“), 7 „Rahavoogude aruanne“ („Statement of Cash Flows“), 8 „Finantsaruannete lisad“ („Notes to the Financial Statements“) ja 33 „Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon“ („Related Party Disclosures“). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 2 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 56-58. Valdkondades, kus RTJ 2 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 2 “Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes“ tuleb rakendada kõigi Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavate raamatupidamise aastaaruannete vormistamisel. MÕISTED 4. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas, raamatupidamise seadusega kooskõlas olevas tähenduses: Bilanss on raamatupidamisaruanne, mis kajastab teatud kuupäeva seisuga raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit (vara, kohustisi ja omakapitali). Kasumiaruanne (tulude ja kulude aruanne) on raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi finantstulemust (tulusid, kulusid ja kasumit või kahjumit). Rahavoogude aruanne on raamatupidamisaruanne, mis kajastab 2  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi rahavoogusid (raha ja raha lähendite1 laekumisi ning väljamakseid). Omakapitali muutuste aruanne on raamatupidamisaruanne, mis kajastab aruandeperioodil toimunud muutusi raamatupidamiskohustuslase omakapitalis. RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE OSAD JA VORMISTAMISE ÜLDNÕUDED 5. Täismahus raamatupidamise aastaaruanne koosneb järgmistest põhiaruannetest ja lisadest (SME IFRS 3.17): (a) bilanss; (b) kasumiaruanne (ettevõtted, kellel esineb selliseid kasumeid ja kahjumeid, mida vastavalt käesoleva juhendi punktile 31 ei kajastata kasumiaruandes, esitavad lisaks ka koondkasumiaruande); (c) rahavoogude aruanne; (d) omakapitali muutuste aruanne; ja (e) lisad vastavalt RTJ 15 „Lisades avalikustatav informatsioon“ punktide 5- 58 nõuetele. 6. Vastavalt raamatupidamise seaduse § 15 lõikele 2¹ võivad väike- ja mikroettevõtjad2 koostada täismahus raamatupidamise aastaaruande asemel lühendatud raamatupidamise aastaaruande, lähtudes järgnevatest nõuetest: (a) väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruanne koosneb vähemalt kahest põhiaruandest – bilansist ja kasumiaruandest ning RTJ 15 „Lisades avalikustatav informatsioon“ punktis 59 sätestatud lisadest; (b) mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruanne koosneb vähemalt kahest põhiaruandest – bilansist ja kasumiaruandest ning RTJ 15 „Lisades avalikustatav informatsioon“ punktis 60 sätestatud lisadest. 7. Mikro- ja väikeettevõtja võivad koostada suurema kategooria ettevõtja raamatupidamise aastaaruande, mikro- või väikeettevõtja lühendatud aastaaruande asemel. 8. Raamatupidamise aastaaruanne peab olema selgelt eristatud muust samas dokumendis (nt majandusaasta aruandes) esitatud informatsioonist. Raamatupidamise aastaaruandes peab olema selgelt välja toodud aruandeperiood, mille kohta see on koostatud. (SME IFRS 3.23) 9. Raamatupidamise aastaaruanne koostatakse eesti keeles ja Eestis ametlikult kehtiva vääringu järgi, märkides arvnäitajate puhul kasutatud täpsusastme (nt tuhandetes vääringuühikutes). (SME IFRS 3.23 (d), (e)) 1 Praktikas kasutatakse „rahalähendite“ asemel sageli ka mõistet „raha ekvivalendid“. 2 Mõisted on defineeritud raamatupidamise seaduse §-s 3. 3  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes BILANSS Üldreeglid 10. Raamatupidamiskohustuslane (v.a käesoleva juhendi punktis 12 nimetatud raamatupidamiskohustuslane), kes koostab oma raamatupidamise aastaaruande vastavalt Eesti finantsaruandluse standardile, peab kasutama raamatupidamise seaduse lisas 1 esitatud bilansiskeemi. 11. Käesoleva juhendi lisas 1 on toodud tabel bilansikirjete selgitusega, mis sisaldab ühtlasi ülevaadet erinevate bilansis kajastavate objektide arvestuspõhimõtete kohta ning viiteid teistele toimkonna juhenditele, kus on põhjalikumalt käsitletud antud objektide arvestust. Spetsiifilised bilansiskeemid 12. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu (nt krediidiasutused, kindlustusandjad, investeerimisühingud, fondivalitsejad, mittetulundusühingud ja riigiraamatupidamiskohustuslased), võib raamatupidamis- kohustuslane kasutada raamatupidamise seaduse lisas 1 esitatust erinevat bilansiskeemi. 13. Raamatupidamise seaduse lisas 1 kirjeldatust erineva bilansiskeemi valikul tuleb muu hulgas lähtuda raamatupidamise seaduse §-s 15 nimetatud raamatupidamise aastaaruande eesmärgist, vastaval tegevusalal tegutsemist reguleerivate õigusaktide nõuetest, rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetest, vastavaid valdkondi reguleerivatest toimkonna juhenditest ning rahvusvahelisest tavast antud tegevusalal, riigiraamatupidamiskohustuslase puhul ka avaliku sektori finantsarvestuse ja -aruandluse juhendi nõuetest. Varade ja kohustiste lühi- ja pikaajaline eristamine 14. Varad ja kohustised liigitatakse bilansis vastavalt kasutuseale ja maksetähtajale. Lühiajalise kasutuseaga varasid nimetatakse käibevaradeks ning pikaajalise kasutuseaga varasid nimetatakse põhivaradeks. Maksetähtajast lähtuvalt eristatakse lühiajalisi ja pikaajalisi kohustisi. (SME IFRS 4.4) 15. Raamatupidamise seaduse lisas 1 kirjeldatust erineva bilansikeemi valikul (vt punkte 12-13) võib raamatupidamiskohustuslane pidada otstarbekaks mitte liigitada oma varasid lühiajalise ja pikaajalise kasutuseaga varadeks ning kohustisi lühi- ja pikaajalisteks (nt finantsasutuste puhul, kus rahvusvahelise praktika kohaselt sellist jaotust bilansis ei toimu). Sellisel juhul on raamatupidamiskohustuslane kohustatud kajastama bilansis oma varasid ja kohustisi nende likviidsuse järjekorras. (SME IFRS 4.4) 16. Käibevaradena kajastatakse järgnevaid varasid: (a) raha ja rahalähendeid, v.a juhul kui neid ei ole võimalik kasutada vähemalt 12 kuu jooksul alates aruandekuupäevast; 4  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes (b) varasid, mis eeldatavasti realiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli käigus (isegi juhul kui see on pikem kui 12 kuud; nt varud ja nõuded ostjate vastu); (c) varasid, mida hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil (nt kauplemiseesmärgil hoitavad finantsinvesteeringud); ja (d) varasid, mida tõenäoliselt suudetakse realiseerida lähema 12 kuu jooksul aruandekuupäevast (nt finantsinvesteeringud, mida plaanitakse ja tõenäoliselt suudetakse müüa 12 kuu jooksul). Kõiki ülejäänud varasid kajastatakse põhivaradena. (SME IFRS 4.5, 4.6) 17. Lühiajaliste kohustistena kajastatakse järgnevaid kohustisi: (a) kohustisi, mis eeldatavasti arveldatakse ettevõtte tavapärase äritsükli jooksul (nt võlad tarnijatele); (b) kohustisi, mida hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil; (c) kohustisi, mille maksetähtaeg on 12 kuu jooksul alates aruandekuupäevast (nt lühiajalised laenud). Kõiki muid kohustisi kajastatakse pikaajaliste kohustistena. (SME IFRS 4.7, 4.8) 18. Laenu, mille tagasimakse tähtaeg on 12 kuu jooksul alates aruandekuupäevast, kajastatakse lühiajalise kohustisena, v.a juhul kui aruandekuupäeval on ettevõttel võimalik antud laenu kas pikendada või refinantseerida (nt on sõlmitud vastav leping) ning ta kavatseb seda võimalust kasutada. Juhul kui ettevõttel on küll kavatsus laenu pikendada või refinantseerida, kuid aruandekuupäevaks puudub kindlus selle kavatsuse realiseerumises (nt puudub laenu pikendamise või refinantseerimise kokkulepe), kajastatakse antud laenu lühiajalise kohustisena, isegi juhul kui pärast aruandekuupäeva laen pikendati või refinantseeriti. (SME IFRS 4.7 (d)) 19. Juhul kui ettevõte on rikkunud pikaajalise laenu lepingus sätestatud tingimusi, mistõttu aruandekuupäeval on laenuandjal õigus laen koheselt tagasi kutsuda, siis kajastatakse antud laenu lühiajalise kohustisena, isegi juhul kui pärast aruandekuupäeva on laenuandjalt saadud nõusolek, et ta oma õigust ei kasuta. Varade ja kohustiste saldeerimine (kajastamine netosummas) 20. Varasid ja kohustisi ei saldeerita omavahel bilansis, v.a juhul kui ettevõttel on juriidiline õigus varade ja kohustiste tasaarveldamiseks ning on tõenäoline, et ta seda õigust kasutab. (SME IFRS 2.126) Näide 1 – nõuete ja kohustuste bilansis netosummas kajastamine Ettevõte on sõlminud teise osapoolega lepingu, mille alusel omavahelisi nõudeid ja kohustisi jooksvalt ei tasuta, vaid need tasaarveldatakse üks kord aastas. Lähtudes ülalnimetatud lepingust, kajastab ettevõte teise osapoolega tekkinud nõudeid ja kohustisi bilansis netosummana. Näide 2 – nõuete ja kohustuste bilansis netosummas kajastamine ei ole lubatud Ettevõte kavatseb teise osapoolega eksisteerivad nõuded ja kohustised tasaarveldada ning on tõenäoline, et teine osapool sellega ka nõustub. Aruandekuupäevaks ei olnud vastavat tasaarvelduslepingut siiski veel sõlmitud. Kuna ettevõttel puudus aruandekuupäeval juriidiline alus nõuete ja kohustiste tasaarveldamiseks, ei tohi neid bilansis kajastada netosummas. 5  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes KASUMIARUANNE JA KOONDKASUMIARUANNE Kasumiaruande üldreeglid 21. Raamatupidamiskohustuslane (v.a käesoleva juhendi punktis 26 nimetatud raamatupidamiskohustuslane), kes koostab oma raamatupidamise aastaaruande vastavalt Eesti finantsaruandluse standardile, peab kasutama ühte raamatupidamise seaduse lisas 2 esitatud kasumiaruande skeemidest. 22. Kasumiaruande skeemis 1 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude olemusest (nt materjalikulud, tööjõukulud, amortisatsioonikulu). Skeemi 1 on üldjuhul lihtsam rakendada, kuna see ei nõua kulude jagamist ettevõtte erinevatele funktsioonidele. Skeemi 1 rakendavad sageli väiksemad ettevõtted, kellel puudub vajadus kulude liigenduseks funktsioonide kaupa, aga ka suuremad ettevõtted majandusharudes, kus on kujunenud rahvusvaheliseks tavaks koostada kasumiaruannet lähtudes kulude olemusest, mitte nende funktsioonist. 23. Kasumiaruande skeemis 2 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude funktsioonist ettevõttes (nt müüdud toodangu kulu, turustuskulud, üldhalduskulud). Skeemi 2 on tavaliselt keerulisem rakendada, kuna kõikide ärikulude juures on vaja otsustada, millise ettevõtte funktsiooniga on nad seotud. Teatud kulusid (nt tööjõukulud) tuleb jagada erinevate funktsioonide vahel vastavalt nende seotusele erinevate funktsioonidega. Skeem 2 alusel liigendatud kasumiaruanne annab aruande kasutajatele parema ülevaate erinevate funktsioonide kulukusest ettevõttes, samas on kulude jagamine funktsioonidele subjektiivne ning erinevate ettevõtete skeem 2 alusel koostatud kasumiaruanded ei pruugi omavahel olla võrreldavad. 24. Sobiva kasumiaruande skeemi valikul tuleb lähtuda sellest, kumb liigendus annab aruande kasutajatele asjakohasemat ja tõepärasemat informatsiooni ettevõtte finantstulemuse kujunemisest, võttes arvesse rahvusvahelist praktikat antud tegevusvaldkonnas. (SME IFRS 5.11) Üleminekul ühelt kasumiaruande skeemilt teisele tuleb tagasiulatuvalt (vastavalt uuele esitusviisile) korrigeerida ka eelmise perioodi võrreldavaid andmeid. 25. Käesoleva juhendi lisas 2 on toodud tabel kasumiaruande kirjete üldiste selgitusega. Kasumiaruande kirjete täpne liigendus sõltub ettevõtte tegevusvaldkonnast ja selles valdkonnas väljakujunenud rahvusvahelisest praktikast. Raamatupidamiskohustuslane, v.a mikroettevõtja, on kohustatud oma raamatupidamise sise-eeskirjas detailselt kirjeldama, milliseid tulusid ja kulusid millistel kasumiaruande kirjetel kajastatakse, ning järgima järjepidevalt sama liigendust. Spetsiifilised kasumiaruande skeemid 26. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu (nt krediidiasutused, kindlustusandjad, investeerimisühingud, fondivalitsejad, mittetulundusühingud ja riigiraamatupidamiskohustuslased), võib raamatupidamiskohustuslane kasutada raamatupidamise seaduse lisas 2 esitatutest erinevat kasumiaruande skeemi. 6  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes 27. Raamatupidamise seaduse lisas 2 kirjeldatust erineva kasumiaruande skeemi valikul tuleb lähtuda raamatupidamise seaduse §-s 15 nimetatud raamatupidamise aastaaruande eesmärgist, vastaval tegevusalal tegutsemist reguleerivate õigusaktide nõuetest, rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetest, vastavaid valdkondi reguleerivatest toimkonna juhenditest ning rahvusvahelisest tavast antud tegevusalal, riigiraamatupidamiskohustuslase puhul ka avaliku sektori finantsarvestuse ja – aruandluse juhendi nõuetest. Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas) 28. Tulusid ja kulusid ei saldeerita omavahel kasumiaruandes, v.a põhitegevusega mitteseotud tulud ja kulud, mis on tekkinud ühest ja samast või mitmest sarnasest tehingust ja mis ei ole eraldivõetuna olulised. (SME IFRS 2.126) 29. Üldjuhul kajastatakse tulud ja kulud kasumiaruandes eraldi, neid omavahel saldeerimata. Kasumiaruandes tohib saldeerida põhitegevusega mitteseotud tulusid ja kulusid, kui see annab tõepärasemalt edasi tehingute sisu. Alljärgnevalt on toodud näiteid olukordadest, mil tehingust tekkinud tulu saldeeritakse vastava kuluga ning kajastatakse kasumiaruandes netosummana: (a) kasumeid (kahjumeid) põhivarade müügist kajastatakse netosummana (põhivarade müügist saadud tulu miinus müüdud vara bilansiline maksumus ja kaasnevad müügikulutused) ; (b) rentniku rendikulu saldeeritakse kasumiaruandes sama pinna allrendist saadud rendituluga (eeldusel, et rentimine ei ole ettevõtte põhitegevus); (c) kasumeid (kahjumeid) valuutakursimuutustest kajastatakse kasumiaruandes netosummana; (d) kohtuprotsessi tagajärjel tekkinud kulud saldeeritakse kasumiaruandes sama protsessi tulemusel tekkinud tuludega (nt kompensatsioon kolmandalt osapoolelt); (e) kasumeid (kahjumeid) kapitaliosaluse meetodi rakendamisest kajastatakse kasumiaruandes netosummana; (f) kasumeid (kahjumeid) finantsinvesteeringute müügist ja ümberhindlusest kajastatakse kasumiaruandes netosummana. Koondkasumiaruanne 30. Ettevõtted, kellel esineb selliseid kasumeid ja kahjumeid, mida vastavalt käesoleva juhendi punktile 31 ei kajastata kasumiaruandes (muu koondkasum või - kahjum), esitavad lisaks kasumiaruandele ka koondkasumiaruande. Koondkasumiaruanne esitatakse kasumiaruande järel eraldi aruandena. (SME IFRS 5.2 (b), 5.7) 31. Vastavalt toimkonna juhenditele ei kajastata teatud kasumeid ja kahjumeid kasumiaruandes. Sellised kasumid ja kahjumid moodustavad muu koondkasumi või - kahjumi ning nendeks on (SME IFRS 5.4): (a) välismaise äritegevuse finantsnäitajate ümberarvestamisel tema arvestusvaluutast esitusvaluutasse tekkinud vahed (RTJ 1 punkt 91); (b) muud kasumid ja kahjumid, mille kajastamist toimkonna juhendid ei reguleeri, kuid mis vastavalt SME IFRS-le või IFRS-le kajastatakse koondkasumiaruandes (nt rahavoogude riskimaandamisinstrumentide 7  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes ümberhindlusel tekkinud kasumite ja kahjumite efektiivne osa vastavalt SME IFRS peatükile 11). 32. Koondkasumiaruandes esitatakse perioodi koondkasum, mis koosneb kasumiaruandes kajastatud aruandeperioodi kasumist/kahjumist ning käesoleva juhendi punktis 31 loetletud muudest koondkasumi ja -kahjumi osadest. Perioodi koondkasum väljendab ettevõtte omakapitali muutust, mis ei ole tingitud tehingutest omanikega. 33. Koondkasumiaruanne esitatakse kasumiaruande järel eraldi aruandena. Näide koondkasumiaruandest on toodud käesoleva juhendi lisas 2. RAHAVOOGUDE ARUANNE Üldreeglid 34. Rahavoogude aruandes kajastatakse raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi laekumisi ja väljamakseid, rühmitatuna vastavalt nende eesmärgile äri-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavooks. Mikro- ja väikeettevõtjal ei ole lühendatud raamatupidamise aastaaruandes kohustust rahavoogude aruannet esitada. 35. Rahavoogude aruande koostamisel on eesmärgiks anda ülevaade ettevõtte poolt genereeritavast rahast ja ettevõtte poolt tarbitavast rahast, finantseerimisallikatest ning muutustest ettevõtte käsutuses oleva raha ja rahalähendite hulgas. Rahavoogude aruandes avaldatav informatsioon on oluline selleks, et hinnata ettevõtte võimet genereerida raha ja raha lähendeid, mis on omakorda aluseks ettevõtte väärtuse hindamisel. Käesoleva juhendi lisas 3 on esitatud kaudmeetodil koostatud rahavoogude aruande näidis. 36. Rahalähenditeks loetakse lühiajalisi (üldjuhul kuni 3 kuud) kõrge likviidsusega investeeringuid, mida on võimalik konverteerida teadaoleva summa raha vastu ning millel puudub oluline turuväärtuse muutuse risk, näiteks lühiajalised deposiidid ja osalused rahaturufondides (eeldusel, et fond investeerib finantsvaradesse, mis vastavad rahalähendite mõistele). (SME IFRS 7.2) Rahavood äritegevusest 37. Äritegevuse rahavoogude kajastamisel võib kasutada otse- või kaudmeetodit. (SME IFRS 7.7) 38. Otsemeetodi rakendamisel esitatakse brutosummadena kõik põhilised äritegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete liigid, nagu näiteks (SME IFRS 7.4, 7.9): (a) kaupade või teenuste müügist laekunud raha; (b) kaupade, materjalide ja teenuste eest makstud raha; (c) makstud palgad; 8  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes (d) makstud tulumaks (alternatiivina on lubatud dividendide maksmisega kaasnevat tulumaksu kajastada ka finantseerimistegevuse all, SME IFRS 7.17); (e) makstud intressid (alternatiivina on lubatud makstud intresse kajastada ka finantseerimistegevuse all; SME IFRS 7.15). 39. Kaudmeetodi rakendamisel korrigeeritakse kasumit või kahjumit (SME IFRS 7.8): (a) mitterahaliste majandustehingute mõjuga (nt amortisatsioon, eraldise moodustamine); (b) äritegevusega seotud varade ja kohustiste saldode muutusega; ning (c) investeerimis- või finantseerimistegevusest tulenevate rahavoogudega seotud tulude ja kuludega (nt kasum põhivarade või finantsinvesteeringute müügist). Rahavood investeerimistegevusest 40. Investeerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid kajastatakse otsemeetodil (SME IFRS 7.9, 7.10). Brutosummadena esitatakse kõik põhilised investeerimistegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete liigid (ostmisel tehtud väljamaksed tuleb näidata eraldi müügil laekunud summadest), sealhulgas (SME IFRS 7.5): (a) materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade ost ja müük; (b) kinnisvarainvesteeringute ost ja müük; (c) tütar- ja sidusettevõtete ost ja müük; (d) muude finantsinvesteeringute ost ja müük (finantsasutused kajastavad lühiajaliste finantsinvesteeringute ostu ja müüki äritegevuse all); (e) teistele osapooltele antud laenud (v.a finantsasutused, kelle jaoks laenude väljastamine on üks põhitegevustest); (f) antud laenude laekumised (v.a finantsasutused, kelle jaoks laenude väljastamine on üks põhitegevustest); (g) kauplemiseesmärgil soetatud derivatiivide ost ja müük (v.a finantsasutused, kelle jaoks see kuulub põhitegevuse hulka); (h) saadud intressid ja dividendid (v.a finantsasutused, kelle jaoks see on osa äritegevuse rahavoogudest. Alternatiivina on lubatud saadud intresse ja dividende kajastada äritegevuse all ka muudel ettevõtetel. SME IFRS 7.15). Rahavood finantseerimistegevusest 41. Finantseerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid kajastatakse otsemeetodil (SME IFRS 7.9, 7.10). Brutosummadena esitatakse kõik põhilised finantseerimistegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete liigid (mõlemad eraldi), sealhulgas (SME IFRS 7.6): (a) laenude saamine; (b) saadud laenude tagasimaksmine; (c) kapitalirendi maksed; (d) aktsiate emiteerimine; (e) omaaktsiate ostmine ja müük; (f) dividendide maksmine. Välisvaluutatehingute kajastamine rahavoogude aruandes 42. Välisvaluutas toimunud tehingutest tulenevate rahavoogude kajastamisel arvestatakse need ettevõtte arvestusvaluutasse ümber, rakendades raha liikumise päeval 9  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes kehtinud valuutakurssi (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi). (SME IFRS 7.11, 30,19) 43. Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äritegevuste rahavood arvestatakse emaettevõtte esitusvaluutasse ümber, rakendades raha liikumise päeval kehtinud valuutakurssi (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi). (SME IFRS 7.12, 30,19) 44. Kursimuutuste mõju välisvaluutas hoitavale rahale ja rahalähendite kajastatakse eraldi äri-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogudest. (SME IFRS 7.13) OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE 45. Omakapitali muutuste aruandes kajastatakse aruandeperioodil toimunud muutusi kõikides raamatupidamiskohustuslase omakapitali kirjetes. Mikro- ja väikeettevõtjal ei ole lühendatud raamatupidamise aastaaruandes kohustust omakapitali muutuste aruannet esitada. 46. Omakapitali muutuste aruandes tuuakse eraldi välja (SME IFRS 6.2, 6.3): (a) omanike poolt kapitali tehtud sissemaksed (nt aktsiakapitali suurendamine); (b) omanikele tehtud väljamaksed omakapitalist (nt jaotatud dividendid); (c) kasumiaruandes kajastatud aruandeperioodi puhaskasum või –kahjum (ettevõtted, kes koostavad vastavalt käesoleva juhendi punktile 30 koondkasumiaruande, esitavad puhaskasumi või –kahjumi asemel aruandeperioodi koondkasumi); (d) arvestuspõhimõtete muutuste mõju omakapitali kirjetele (nt jaotamata kasumi tagasiulatuv korrigeerimine seoses uue toimkonna juhendi rakendamisega); (e) reservide suurendamised ja vähendamised (sh muutused kohustuslikus reservkapitalis); (f) vigade korrigeerimise mõju omakapitali kirjetele; (g) tehingud omaaktsiate ja -osadega; (h) aktsiate ja osade tühistamised; (i) muud omakapitali kirjeid mõjutanud majandustehingud. 47. Omakapitali muutuste aruande koostamisel on soovitatav kasutada käesoleva juhendi lisas 4 esitatud vormi. RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISAD 48. Raamatupidamise aastaaruande lisad peavad avalikustatava informatsiooni osas vastama raamatupidamise seaduses loetletud miinimumnõuetele ning RTJ-s 15 „Lisades avalikustatav informatsioon“ esitatud nõuetele. 10  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes 49. Täismahus raamatupidamise aastaaruande lisades on raamatupidamiskohustuslane kohustatud täiendavalt avalikustama (SME IFRS 8.2): (a) täiendavat informatsiooni oluliste põhiaruannetes esitatud kirjete ning nende muutuste kohta aruandeperioodil (põhiaruanded tuleb varustada viidetega lisadele, mis selgitavad lähemalt põhiaruannetes esitatud andmeid); (b) muud informatsiooni, mis on vajalik asjakohase ja tõepäraselt esitatud ülevaate andmiseks raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, - tulemusest ja rahavoogudest. 50. Raamatupidamise aastaaruande lisad tuleb esitada süsteemselt, näiteks järgmises järjekorras (SME IFRS 8.3, 8.4): (a) arvestuspõhimõtted; (b) põhiaruannete kirjeid selgitavad lisad (võimalikult samas järjekorras põhiaruannete ja neis esitatud kirjetega); (c) muud selgitavad lisad. SEOTUD OSAPOOLTE MÕISTE 51. Seotud osapool on isik või ettevõte, kes on seotud majandusaasta aruannet koostava ettevõttega (aruandev ettevõte) sel määral, et nendevahelised tehingud ei pruugi toimuda turutingimustel. Mõistmaks, milline on seotud osapooltega tehtud tehingute võimalik mõju ettevõtte finantspositsioonile ja kasumile, tuleb nende kohta avaldada aruandes täiendavat informatsiooni. (SME IFRS 33.1, 33.2) 52. Isik või selle isiku lähedane pereliige (st pereliige, kelle puhul võib eeldada olulise mõju olemasolu, nt abikaasa, elukaaslane või laps) on seotud aruandva ettevõttega, kui see isik (SME IFRS 33.2(a)): (a) on aruandva ettevõtte või selle emaettevõtte juhtkonna liige (st isik, kellel on volitused ettevõtte tegevuse kavandamiseks, juhtimiseks ja kontrollimiseks otseselt või kaudselt, ning kes kannab selle eest vastutust); või (b) omab valitsevat või olulist mõju aruandva ettevõtte üle (nt läbi aktsiaosaluse). 53. Ettevõte on seotud aruandva ettevõttega, kui kehtib üks või mitu järgmistest tingimustest (SME IFRS 33.2(b)): (a) ettevõte ja aruandev ettevõte on ühise valitseva mõju all (st nad on kas sama kontserni liikmed või samal isikul on nende üle valitsev mõju (või selle isiku lähedasel pereliikmel)); (b) üks ettevõte on kolmanda osapoole (kelleks võib olla nii ettevõte kui isik) valitseva mõju all olev ettevõte ja teine ettevõte on selle kolmanda osapoole (juhul kui kolmandaks osapooleks on isik, siis selle isiku või tema lähedase pereliikme) olulise mõju all olev ettevõte; (c) ettevõte omab aruandva ettevõtte üle valitsevat või olulist mõju; (d) ettevõte on aruandva ettevõtte valitseva või olulise mõju all; (e) ettevõtted, mille üle punkti 52 alapunktis (a) määratletud isikud (või nende lähedased pereliikmed) omavad valitsevat või olulist mõju; 11  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes (f) ettevõtted, mille juhtkonda kuuluvad isikud (või nende lähedased pereliikmed), kes omavad valitsevat või olulist mõju aruandva ettevõtte üle. 54. Võimalike seotud osapoolte vaheliste suhete tuvastamisel peab arvesse võtma suhte sisu, mitte ainult selle õiguslikku vormi. (SME IFRS 33.3) 55. Seotud osapooleks ei ole (SME IFRS 33.4): (a) kaks ettevõtet ainult seetõttu, et üks isik on mõlema ettevõtte juhtkonna liige; (b) ettevõtte finantseerijad, riigiasutused või muud sarnased üksused, üksnes seetõttu, et nad on ettevõttega tavapärastes majandussuhetes, isegi kui nad võivad mõjutada ettevõtte tegutsemisvabadust või osaleda otsustusprotsessis; (c) kliendid, hankijad, müügiesindajad või muud isikud, kellega ettevõttel on märkimisväärsed tehingud, ainult nendest tehingutest tuleneva majandusliku sõltuvuse tõttu. VÕRDLUS SME IFRS-GA 56. RTJ 2 sätestatud nõuded täismahus raamatupidamise aastaaruande osadele ja nende esitusele on üldjoontes kooskõlas SME IFRS peatükkides 2 kuni 8 sätestatud nõuetega (SME IFRS ei näe ette võimalust lühendatud aastaaruande koostamiseks, nagu see on Eestis vastavalt raamatupidamise seadusele lubatud mikro- ja väikeettevõtjatele). SME IFRS peatükk 5 lubab esitada koondkasumiaruande kas kasumiaruande asemel või sellele lisaks. Kuna Eesti raamatupidamise seadus nõuab ettevõtetelt kasumiaruande esitamist, siis RTJ 2 kohaselt tohib koondkasumiaruannet esitada ainult kasumiaruandele lisaks, mitte selle asemel. RTJ 2 nõuab koondkasumiaruande esitamist ainult nendelt ettevõtetelt, kellel esineb selliseid kasumeid ja kahjumeid, mida ei kajastata kasumiaruandes, SME IFRS peatükk 5 nõuab koondkasumiaruande esitamist kõikidelt ettevõtetelt. SME IFRS peatükk 3 lubab ettevõtetel teatud juhtudel esitada kasumi- ja jaotamata kasumi aruande („Statement of income and retained earnings“) ühe aruandena kasumiaruande ja omakapitali muutuste aruande asemel. Kuna Eesti raamatupidamise seadus nõuab ettevõtetelt, kes koostavad täismahus aastaaruande, omakapitali muutuste aruande esitamist, siis RTJ 2 sellist valikut ei võimalda. SME IFRS peatükk 5 nõuab lõpetatud tegevusvaldkondade kasumi/kahjumi näitamist kasumiaruandes eraldi real. RTJ 2 selline nõue puudub. 57. Erinevalt RTJ 2 ei kehtesta SME IFRS-i peatükid 4 ja 5 konkreetseid vorme bilansile ja kasumiaruandele, vaid kirjeldavad ainult üldnõudeid bilansi ja kasumiaruande koostamisele. Eesti raamatupidamise seaduses ja RTJ 2 täismahus raamatupidamise aastaaruannetele kehtestatud bilansi ja kasumiaruande skeemid on kooskõlas SME IFRS peatükkide 4 ja 5 üldnõuetega. 58. Seotud osapoolte mõiste on kooskõlas SME IFRS peatükiga 33, v.a järgmine asjaolu: toimkonna juhendites (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“) ei ole erinevalt SME IFRS-st eraldi sätteid ühisettevõtete mõiste ja kajastamise kohta, vaid neid käsitletakse sidusettevõtetena. Sellest tulenevalt ei sisalda ka käesolevas juhendis toodud seotud osapoole mõiste viiteid ühisettevõtetele. Toimkonna hinnangul ei teki siiski valdava enamuse Eesti ettevõtete jaoks erinevusi seotud osapoolte määramisel vastavalt Eesti finantsaruandluse standardile ja SME IFRS-le. 12  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes LISA 1 – BILANSIKIRJETE SELGITUS Alljärgnev tabel annab ülevaate erinevate bilansikirjete sisust, antud kirjel kajastatavate objektide arvestuspõhimõtetest ning viitab teistele toimkonna juhenditele, kus on põhjalikumalt käsitletud antud objektide arvestust. Sõltuvalt konkreetse raamatupidamiskohustuslase äritegevuse spetsiifikast võib osutuda asjakohaseks teatud kirjete sisu muuta või lisada täiendavaid kirjeid. Lisades esitatakse bilansikirjete alaliigendused, kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele või on nõutud raamatupidamise seaduses või toimkonna juhendites. Sõltuvalt ettevõtte suurusest võib raamatupidamise seadus nõuda või lubada teatud kirjete esitamist bilansi asemel raamatupidamise aastaaruande lisades. Kuna tabelis on bilansiobjektide arvestuspõhimõtteid kirjeldatud ainult väga kokkuvõtlikult, siis on korrektse arvestuse ja kajastamise eesmärgil vajalik tutvuda ka tabelis viidatud toimkonna juhendis esitatud põhimõtetega. Bilansikirje Kirje sisu ja alaliigendused Arvestuspõhimõte Viide juhendile VARAD (AKTIVA) Käibevarad Raha Raha kassas ja pangas; nõudmiseni Korrigeeritud RTJ 3 hoiused; lühiajalised paigutused soetusmaksumus või rahaturufondidesse ja muudesse õiglane väärtus kõrge likviidsusega fondidesse Finantsinvesteeringud Finantsvarad, mida tõenäoliselt Õiglane väärtus, RTJ 3 realiseeritakse lähema 12 kuu soetusmaksumus või jooksul: kauplemiseesmärgil korrigeeritud hoitavad ja muud lühiajalised soetusmaksumus investeeringud väärtpaberitesse (aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid, fondiosakud jne) Nõuded ja tehtud Lühiajalised nõuded ja tehtud Korrigeeritud RTJ 3 ettemaksed ettemaksed. Põhilised grupid: soetusmaksumus (v.a nõuded ostjate vastu, maksude (üldjuhul võrdne ettemakstud ettemaksed ja tagasinõuded, muud nominaalväärtusega kulud ja lühiajalised nõuded, ettemaksed miinus vajadusel maksusaldod) teenuste eest, antud laenud (kuni 12- allahindlused), v.a kuulise järelejäänud tähtajaga). ettemaksed ja maksusaldod Varud Varud vastavalt RTJ 4 Madalam RTJ 4 definitsioonile. Põhilised grupid: soetusmaksumusest ja tooraine ja materjal, lõpetamata neto realiseerimis- toodang, valmistoodang, müügiks väärtusest. Börsil ostetud kaubad, ettemaksed varude kaubeldavate varude eest, tagastatavad varad maaklerite aruannetes õiglane väärtus miinus müügikulutused Bioloogilised varad Bioloogilised varad vastavalt RTJ 7 Õiglane väärtus (juhul RTJ 7 definitsioonile kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav mõistliku kulu ja pingutusega, soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused) 13  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes Käibevarad kokku Põhivarad Investeeringud tütar- ja Tütarettevõtete aktsiad või osad Soetusmaksumuse, RTJ 11 sidusettevõtetesse (seda alamkirjet kasutatakse ainult õiglase väärtuse või konsolideerimata aruannetes), kapitaliosaluse meetod sidusettevõtete aktsiad või osad Finantsinvesteeringud Finantsvarad, mida tõenäoliselt ei Korrigeeritud RTJ 3 realiseerita lähema 12 kuu jooksul: soetusmaksumuse, muud aktsiad ja väärtpaberid õiglase väärtuse või (aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid, soetusmaksumuse fondi osakud jne), mida tõenäoliselt meetod ei müüda lähema 12 kuu jooksul ning kindla lunastustähtajaga väärtpaberid, mille lunastustähtaeg on hiljem kui 12 kuud pärast aruandekuupäeva Nõuded ja tehtud Pikaajalised laenu- ja muud nõuded, Korrigeeritud RTJ 3, edasi- ettemaksed edasilükkunud tulumaks soetusmaksumus, v.a lükkunud ettemaksed ja tulumaks RTJ edasilükkunud 6 ja SME tulumaks IFRS peatükk 29 Kinnisvarainvesteeringud Kinnisvarainvesteeringud vastavalt Õiglane väärtus (juhul RTJ 6 RTJ 6 definitsioonile kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav mõistliku kulu ja pingutusega, soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused) Materiaalsed põhivarad Materiaalsed põhivarad vastavalt Soetusmaksumus RTJ 5 RTJ 5 definitsioonile. Materiaalsete miinus akumuleeritud põhivarade grupid: maa, ehitised kulum ja allahindlused (hooned, rajatised, teed), masinad ja seadmed (tootmisseadmed, transpordivahendid ja muud seadmed), muud materiaalsed põhivarad (inventar, mööbel, kontoritehnika), lõpetamata ehitised ja ettemaksed Bioloogilised varad Bioloogilised varad vastavalt RTJ 7 Õiglane väärtus (juhul RTJ 7 definitsioonile kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav mõistliku kulu ja pingutusega, soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused) Immateriaalsed põhivarad Immateriaalsed põhivarad vastavalt Soetusmaksumus RTJ 5 RTJ 5 definitsioonile. miinus akumuleeritud Immateriaalsete põhivarade grupid: kulum ja allahindlused firmaväärtus (äriühenduste käigus tekkinud firmaväärtus vastavalt RTJ 11), muud immateriaalsed põhivarad, ettemaksed immateriaalsete põhivarade eest Põhivarad kokku VARAD (AKTIVA) KOKKU 14  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes KOHUSTISED JA OMAKAPITAL (PASSIVA) Kohustised Lühiajalised kohustised Laenukohustised Lühiajalised (kuni 12 kuulise Korrigeeritud RTJ 3, tähtajaga) laenud, võlakirjad, soetusmaksumus kapitalirendi- kapitalirendikohustised, (konverteeritavate kohustused arvelduskrediit ja muud laenukohustiste puhul RTJ 9 finantseerimise eesmärgil tuleb vajadusel eraldada tekkinud võlakohustised, omakapitali komponent). pikaajaliste laenukohustiste Kapitalirendikohustiste tagasimaksed järgmisel kajastamisel lähtuda RTJ 9 perioodil (st lähema 12 kuu jooksul), konverteeritavad võlakohustised (lühiajalised vahetusvõlakirjad või eelisaktsiad, mida on võimalik konverteerida ettevõtte aktsiate või osade vastu) Võlad ja saadud Lühiajalised võlad ja saadud Korrigeeritud RTJ 3 ettemaksed ettemaksed. Põhilised grupid: soetusmaksumus, v.a (v.a saadud võlad tarnijatele, võlad ettemaksed ja maksusaldod ettemaksed ja töövõtjatele, maksuvõlad, muud maksusaldod) võlad, saadud ettemaksed Eraldised Kohustised, mille realiseerumise Juhtkonna hinnang kõige RTJ 8 aeg ja summa pole kindlad; tõenäolisema summa realiseeruvad tõenäoliselt kohta, mis on vajalik lähema 12 kuu jooksul või eraldisega seotud kohustise ettevõtte tavapärase äritsükli rahuldamiseks käigus (näit. garantiieraldised, restruktureerimiseraldised, eraldised kohtuvaidlustega kaasnevate võimalike kulude jaoks jne) Sihtfinantseerimine Saadud sihtfinantseerimine, mis Saadud või saadava vara RTJ 12 ei vasta veel tuluna kajastamise õiglane väärtus miinus kriteeriumitele ja mille tuluna kajastatud summad tingimuste täitmist on eeldada 12 kuu jooksul Lühiajalised kohustised kokku Pikaajalised kohustised Laenukohustised Laenud, võlakirjad ja Korrigeeritud RTJ 3, kapitalirendikohustised (see osa, soetusmaksumus Kapitalirendi- mis kuulub tagasimaksmisele (konverteeritavate kohustused - hiljem kui 12 kuu pärast), võlakohustuste puhul tuleb RTJ 9 konverteeritavad võlakohustised vajadusel eraldada (pikaajalised vahetusvõlakirjad omakapitali komponent). või eelisaktsiad, mida on Kapitalirendikohustuste võimalik konverteerida ettevõtte kajastamisel lähtuda RTJ 9 aktsiate või osade vastu) Võlad ja saadud Pikaajalised võlad (need, mis Korrigeeritud RTJ 3, edasi- ettemaksed kuuluvad tagasimaksmisele soetusmaksumus, v.a lükkunud hiljem kui 12 kuu jooksul ettemaksed ja tulumaks RTJ aruandekuupäevast), saadud edasilükkunud tulumaks. 8 ja SME ettemaksed, edasilükkunud IFRS peatükk tulumaks 29 15  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes Eraldised Kohustised, mille realiseerumise Juhtkonna hinnang kõige RTJ 8 aeg ja summa pole kindlad; tõenäolisema summa kohta realiseeruvad tõenäoliselt hiljem (diskonteerituna, kui mõju kui 12 kuu jooksul on oluline), mis on vajalik aruandekuupäevast (näit. eraldisega seotud kohustise pensionieraldised, eraldised rahuldamiseks. kohtuvaidlustega kaasnevate Pensionieraldiste puhul võimalike kulude jaoks jne) aktuaari või muu spetsialisti hinnang pensionikohustuse nüüdisväärtuse kohta Sihtfinantseerimine Saadud sihtfinantseerimine, mis Saadud või saadava vara RTJ 12 ei vasta veel tuluna kajastamise õiglane väärtus miinus kriteeriumitele ja mille tuluna kajastatud summad tingimuste täitmist on eeldada hiljem kui 12 kuu jooksul Pikaajalised kohustised kokku Kohustised kokku Omakapital Vähemusosalus See osa konsolideerimisgruppi Vastavalt RTJ 11 RTJ 11 (seda kirjet kasutatakse kuuluvate tütarettevõtete kirjeldatud ainult konsolideeritud netovarast, mis ei kuulu arvestusmeetodile aruannetes) emaettevõttele Emaettevõtte aktsionäridele või osanikele kuuluv omakapital (seda alapealkirja kasutatakse ainult konsolideeritud aruannetes) Aktsiakapital või Emiteeritud aktsia- või Aktsiate või osade osakapital nimiväärtuses3 osakapitali nimiväärtus (siin ei nimiväärtus kajastata eelisaktsiaid, mis vastavalt RTJ 3 liigituvad kohustisteks) Registreerimata aktsia- või Aruandekuupäevaks emiteeritud Aktsiate või osade osakapital ja registreerimiseks esitatud, emiteerimishind (pärast kuid äriregistris veel registreerimist kajastatakse registreerimata aktsiad või osad. nende nimiväärtus kirjel Juhul kui aruandekuupäevaks on “Aktsia- või osakapital” ja ka avaldus uute aktsiate võimalik ülekurss kirjel registreerimiseks äriregistrile “Ülekurss”) esitamata, kajastatakse selliste aktsiate eest saadud tasu bilansis kohustisena. Ülekurss Aktsiate või osade emiteerimisel Aktsiate või osade Tehingud üle nimiväärtuse saadud tasu. emiteerimisel saadud tasu omaaktsiatega Tehingutel omaaktsiatega õiglane väärtus (millest on - RTJ 3; aktsiate soetusmaksumuse ja maha arvatud aktsiate Äriühendused müügihinna vahe; emiteerimisega kaasnevad ühise kontrolli omaaktsiate kustutamisel kulutused), miinus all olevate aktsiate soetusmaksumuse ja emiteeritud aktsiate või ettevõtete nominaalväärtuse vahe; osade nimiväärtus. vahel - RTJ 11 3 Raamatupidamiskohustuslane, kellel puudub aktsia- või osakapital, asendab selle sarnase omakapitali kategooriat iseloomustava kirjega. 16  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes (miinus) aktsiatehingutega Tagasiostetud aktsiate seotud otsekulud. müügil aktsiate Ühise kontrolli all olevate soetusmaksumuse ja ettevõtete vahel toimuvate müügihinna vahe. äriühenduste puhul – vahe Tagasiostetud aktsiate soetusmaksumuse ja omandatud tühistamisel aktsiate netovara bilansilise väärtuse soetusmaksumuse ja vahel. nominaalväärtuse vahe. Kirje “Ülekurss” saldo ei saa olla negatiivne. Juhul kui kirjel “ülekurss” eelnevalt kajastatud positiivne jääk ei ole piisav aktsiatehingute käigus tekkinud vahede mahaarvamiseks, kajastatakse positiivset saldot ületavad vahed kirje “Eelmiste perioodide jaotamata kasum” vähendusena Oma osad või aktsiad Ettevõtte valduses olevad (nt Tagasiostetud aktsiate eest RTJ 3 (miinus) tagasiostetud) tema enda poolt makstud tasu õiglane eelnevalt emiteeritud aktsiad või väärtus osad Kohustuslik reservkapital Vastavalt äriseadustiku nõuetele moodustatud kohustuslik reservkapital Muud reservid Realiseerimata tulud ja kulud, Välismaal asuvate Konsolideerim mida vastavalt toimkonna tütarettevõtete isel tekkiv juhenditele ei kajastata konsolideerimisel tekkiva valuutakursi kasumiaruandes (nt välismaal valuutakursi reservi vahede reserv asuvate tütarettevõtete moodustamine on – RTJ 11; konsolideerimisel tekkiv reguleeritud RTJ 11. Aruannete valuutakursi vahede reserv Ümberarvestust arvestus- vastavalt RTJ 11; aruannete arvestusvaluutast valuutast arvestusvaluutast esitusvaluutasse on esitus- esitusvaluutasse reguleeritud RTJ 1. valuutasse ümberarvestusel tekkivad vahed ümberarvestus vastavalt RTJ 1 jne). el tekkiv Muudel eesmärkidel (nt selleks, reserv - RTJ 1 et piirata vaba omakapitali hulka) moodustatud reservid Muu omakapital Muu omakapital kui teistel RTJ 3 omakapitali kirjetel eraldi väljatoodud (nt sissemaksmata osakapital (miinusega)) Eelmiste perioodide Eelmiste perioodide Akumuleeritud kasumite Muudatused jaotamata kasum (kahjum) akumuleeritud kasum/kahjum, summa miinus arvestus- mida ei ole dividendidena ärakasutatud summad. põhimõtetes ja jaotatud ega ettevõtte poolt Jaotamata vigade muul eesmärgil kasutatud (nt kasumit/kahjumit võivad korrigeerimine aktsiakapitali või reservide mõjutada muudatused – RTJ 1. suurendamiseks) arvestuspõhimõtetes ja vigade korrigeerimised (RTJ 1). Aruandeaasta kasum Aruandeaasta kasum (kahjum) (kahjum) Omakapital kokku KOHUSTISED JA OMAKAPITAL (PASSIVA) KOKKU 17  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes LISA 2 – KASUMIARUANDE JA KOONDKASUMIARUANDE KIRJETE SELGITUS Lisades esitatakse kasumiaruande kirjete alaliigendused, kui see tuleb kasuks kasumiaruande informatiivsusele ja loetavusele, või on nõutud raamatupidamise seaduses või toimkonna juhendites. Sõltuvalt ettevõtte suurusest võib raamatupidamise seadus nõuda või lubada teatud kirjete esitamist kasumiaruande asemel raamatupidamise aastaaruande lisades. Sõltuvalt konkreetse raamatupidamiskohustuslase äritegevuse spetsiifikast võib osutuda vajalikuks teatud kirjete nimetusi või sisu muuta või lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, eeldusel, et see tuleb kasuks kasumiaruande informatiivsusele ja loetavusele. Selguse huvides on soovitatav esitada kulude kirjed kas sulgudes või miinusmärgiga. Kasumiaruanne - skeem 1 Müügitulu Aruandeperioodil toodete, kaupade ja teenuste müügist saadud tulu (arvestatud vastavalt RTJ 10 “Tulu kajastamine”) Muud äritulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad tulud, sh kasum materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade ning kinnisvarainvesteeringute müügist; kasum kinnisvarainvesteeringute väärtuse muutusest; saadud trahvid ja viivised; netokasum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokahjum, kajastatakse see kirjel “Muud ärikulud”) Põllumajanduliku toodangu varude Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus, jääkide muutus kusjuures jääkide vähenemist näidatakse kuluna ja jääkide suurenemist kulude vähendusena Kasum (kahjum) bioloogilistelt Bioloogiliste varade esmasest õiglases väärtuses varadelt arvelevõtmisest ja hilisemast õiglase väärtuse muutusest tulenevad kasumid ja kahjumid Valmis- ja lõpetamata toodangu varude Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus, jääkide muutus kusjuures jääkide vähenemist näidatakse kuluna ning jääkide suurenemist kulude vähendusena (“negatiivse kuluna”) Kapitaliseeritud väljaminekud oma Materjalid ja teenused, mida on kasutatud põhivarade tarbeks põhivara valmistamisel valmistamiseks ning mis on kajastatud mõnel teisel kasumiaruande kirjel kuluna, kajastatakse sellel kirjel kulude vähendusena (“negatiivse kuluna”) Kaubad, toore, materjal ja teenused Otseselt põhitegevuse (näit. tootmis- või müügitegevuse) eesmärgil ostetud kaupade, toorme, materjalide ja teenuste kulu Mitmesugused tegevuskulud Administratiivsetel ja muudel põhitegevusega mitte otseselt seotud eesmärkidel ostetud teenuste ja abimaterjalide kulu (näit. raamatupidamisteenuste kulu, konsultatsioonikulud, kantseleikulud, reklaamikulud, kindlustus, asutamis- ja uurimiskulud, eraldiste moodustamisega seotud kulud jne) Tööjõukulud Aruandeperioodi eest arvestatud palgad, preemiad, puhkusetasud, pensionihüvitised ja muud rahalised ja mitterahalised kompensatsioonid töövõtjatele (sõltumata sellest, kas need on välja makstud või mitte) ning neilt arvestatud tööandja poolt tasutavad maksud Põhivarade kulum ja väärtuse langus Materiaalsetelt ja immateriaalsetelt põhivaradelt ja soetusmaksumuse meetodil kajastatavatelt kinnisvarainvesteeringutelt arvestatud amortisatsioonikulu, väärtuse langusest (allahindlustest ja/või mahakandmistest) tekkinud kulu ning (vastandmärgiga) allahindluse tühistamisest tekkinud kulu vähendus 18  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes Olulised käibevara allahindlused Ebatõenäoliste nõuete, varude ja muude käibevarade allahindlus ning (vastandmärgiga) allahindluse tühistamine Muud ärikulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad kulud, sh kahjum materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade ning kinnisvarainvesteeringute müügist; kahjum kinnisvarainvesteeringute väärtuse muutusest; trahvid ja viivised; netokahjum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokasum, kajastatakse see kirjel “Muud äritulud”) Kokku ärikasum (-kahjum) Kasum (kahjum) tütarettevõtjatelt Kapitaliosaluse meetodil või õiglase väärtuse meetodil investeeringutelt tütarettevõtjatesse arvestatud kasum/kahjum soetusmaksumuse meetodi korral dividenditulu ja allahindlused ning kasum/kahjum tütarettevõtjate müügist Kasum (kahjum) sidusettevõtjatelt Kapitaliosaluse meetodil või õiglase väärtuse meetodil investeeringutelt sidusettevõtjatesse arvestatud kasum/kahjum, soetusmaksumuse meetodi korral dividenditulu ja allahindlused ning kasum/kahjum sidusettevõtjate müügist Kasum (kahjum) Kasum (kahjum) pika- ja lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt finantsinvesteeringutelt, sh müügist ja ümberhindlustest õiglasele väärtusele Intressitulud Intressitulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt finantsvaradelt Intressikulud Intressikulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt võlakohustistelt Muud finantstulud ja –kulud Kasum (kahjum) finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud välisvaluutas fikseeritud nõuete ja kohustiste (näit. antud ja saadud laenud) valuutakursside muutustest, intressitulud ja muud finantstulud ja –kulud, mis ei ole seotud tütar- ja sidusettevõtjatega ning muude finantsinvesteeringutega Kasum (kahjum) enne tulumaksustamist Tulumaks Dividendide tulumaksu kulu (kajastatakse dividendide väljakuulutamise hetkel) ning välismaal asuvatest tütarettevõtjatest tulenev tasumisele kuuluva tulumaksu kulu või tulu ja edasilükkunud tulumaksu kulu või tulu Aruandeaasta kasum (kahjum) Sh Emaettevõtja aktsionäride või Kirjet kasutatakse konsolideeritud kasumiaruandes osanike osa kasumist kajastamaks emaettevõtja omanikele kuuluvat osa kontserni kasumist (kahjumist) Vähemusomanike osa kasumist Kirjet kasutatakse konsolideeritud kasumiaruandes kajastamaks kontserni ettevõtjate vähemusomanikele kuuluvat osa kontserni kasumist (kahjumist) 19  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes Kasumiaruanne - skeem 2 Müügitulu Aruandeperioodil toodete, kaupade ja teenuste müügist saadud tulu (arvestatud vastavalt RTJ 10 “Tulu kajastamine”) Müüdud toodangu (kaupade, teenuste) Aruandeperioodil müüdud toodete, kaupade ja teenuste kulu maksumus (sh tootmistegevusega seotud põhivarade amortisatsioonikulu, allahindlused ja allahindluste tühistamised) ning tootmiskaod ja muud sarnased tootmiskulud, mida ei lülitata müüdud toodete maksumusse. Müüdud toodangu (kaupade, teenuste) kulu arvestatakse samasugustest põhimõtetest ja kogustest lähtuvalt, nagu on arvestatud müügitulu. Brutokasum (-kahjum) Kasum (kahjum) bioloogilistelt Bioloogiliste varade esmasest õiglases väärtuses varadelt arvelevõtmisest ja hilisemast õiglase väärtuse muutusest tulenevad kasumid ja kahjumid Turustuskulud Ettevõttes turustusfunktsiooni täitmiseks tehtud kulud (sh turustusega tegeleva personali töötasud, turustusega seotud põhivara amortisatsioonikulu, allahindlused ja allahindluste tühistamised, turustuseesmärgil tehtud transpordikulu, reklaamikulu jne.) Üldhalduskulud Ettevõttes üldhaldusfunktsiooni täitmiseks tehtud kulud (sh üldhaldus- ja juhtivpersonali töötasud, administratiivhoonete ja –seadmete amortisatsioonikulu, allahindlused ja allahindluste tühistamised, valdav osa konsultatsioonikuludest jne.) Muud äritulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad tulud, sh kasum materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade ning kinnisvarainvesteeringute müügist; kasum kinnisvarainvesteeringute väärtuse muutusest; saadud trahvid ja viivised; netokasum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokahjum, kajastatakse see kirjel “Muud ärikulud”) Muud ärikulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad kulud, sh kahjum materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade ning kinnisvarainvesteeringute müügist; kahjum kinnisvarainvesteeringute väärtuse muutusest; trahvid ja viivised; netokahjum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokasum, kajastatakse see kirjel “Muud äritulud”) Kokku ärikasum (-kahjum) Kasum (kahjum) tütarettevõtjatelt Kapitaliosaluse meetodil või õiglase väärtuse meetodil investeeringutelt tütarettevõtjasse arvestatud kasum/kahjum, soetusmaksumuse meetodi korral dividenditulu ja allahindlused ning kasum/kahjum tütarettevõtjate müügist Kasum (kahjum) sidusettevõtjatelt Kapitaliosaluse meetodil või õiglase väärtuse meetodil investeeringutelt sidusettevõtjatesse arvestatud kasum/kahjum, soetusmaksumuse meetodi korral dividenditulu ja allahindlused ning kasum/kahjum sidusettevõtjate müügist Kasum (kahjum) Kasum (kahjum) pika- ja lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt, finantsinvesteeringutelt sh müügist ja ümberhindlustest õiglasele väärtusele Intressitulud Intressitulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt finantsvaradelt Intressikulud Intressikulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt finantsvaradelt Muud finantstulud ja –kulud Kasum (kahjum) finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud välisvaluutas fikseeritud nõuete ja kohustiste (näit. antud 20  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes ja saadud laenud) valuutakursside muutustest, intressitulud ja muud finantstulud ja –kulud, mis ei ole seotud tütar- ja sidusettevõtjatega ning muude finantsinvesteeringutega. Kasum (kahjum) enne tulumaksustamist Tulumaks Dividendide tulumaksu kulu (kajastatakse dividendide väljakuulutamise hetkel) ning välismaal asuvatest tütarettevõtjatest tulenev tasumisele kuuluva tulumaksu kulu või tulu ja edasilükkunud tulumaksu kulu või tulu Aruandeaasta kasum (kahjum) Sh Emaettevõtja aktsionäride või Kirjet kasutatakse konsolideeritud kasumiaruandes kajastamaks osanike osa kasumist emaettevõtja omanikele kuuluvat osa kontserni kasumist (kahjumist). Vähemusomanike osa kasumist Kirjet kasutatakse konsolideeritud kasumiaruandes kajastamaks kontserni ettevõtjate vähemusomanikele kuuluvat osa kontserni kasumist (kahjumist). Koondkasumiaruanne Ettevõtted, kellel esineb selliseid kasumeid ja kahjumeid, mida vastavalt käesoleva juhendi punktile 31 ei kajastata kasumiaruandes (muu koondkasum või –kahjum), esitavad lisaks kasumiaruandele ka koondkasumiaruande. Koondkasumiaruanne esitatakse kasumiaruande järel eraldi aruandena. Kasumiaruanne [Koostatud kas vastavalt skeemile 1 või 2 ] Koondkasumiaruanne Aruandeaasta kasum (kahjum) Kasumiaruandest Muu koondkasum (-kahjum) Realiseerimata kursivahed Välismaise äritegevuse finantsnäitajate ümberarvestamisel tema arvestusvaluutast esitusvaluutasse tekkinud vahed (RTJ 1 punkt 91) (Muu kasumi või kahjumi nimetus) Muud kasumid ja kahjumid, mille kajastamist toimkonna juhendid ei reguleeri, kuid mis vastavalt SME IFRS-ile või IFRS-ile kajastatakse koondkasumiaruandes (nt rahavoogude riskimaandamisinstrumentide ümberhindlusel tekkinud kasumite ja kahjumite efektiivne osa vastavalt SME IFRS peatükile 11) Aruandeaasta muu koondkasum (-kahjum) Aruandeaasta koondkasum (-kahjum) Kasum (kahjum) + muu koondkasum (-kahjum) Emaettevõtja omanike osa koondkasumist (-kahjumist) Vähemusomanike osa koondkasumist (-kahjumist) 21  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes LISA 3 – NÄIDIS RAHAVOOGUDE ARUANNE (kaudmeetodil) 20X0 20X1 Rahavood äritegevusest Ärikasum Korrigeerimised: Põhivarade kulum ja väärtuse langus Kasum (kahjum) põhivarade müügist Äritegevusega seotud nõuete ja ettemaksete muutus Varude muutus Äritegevusega seotud kohustuste ja ettemaksete muutus Makstud intressid4 Makstud ettevõtte tulumaks5 Laekumised sihtfinantseerimisest Kokku rahavood äritegevusest Rahavood investeerimistegevusest Tasutud materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade soetamisel Laekunud materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade müügist Tasutud bioloogiliste varade soetamisel Laekunud bioloogiliste varade müügist Tasutud kinnisvarainvesteeringute soetamisel Laekunud kinnisvarainvesteeringute müügist Laekumised sihtfinantseerimisest Tasutud tütarettevõtjate soetamisel Laekunud tütarettevõtjate müügist Tasutud sidusettevõtjate soetamisel Laekunud sidusettevõtjate müügist Tasutud muude finantsinvesteeringute soetamisel Laekunud muude finantsinvesteeringute müügist Antud laenud Antud laenude tagasimaksed Laekunud intressid6 Laekunud dividendid7 Kokku rahavood investeerimistegevusest Rahavood finantseerimistegevusest Saadud laenud Saadud laenude tagasimaksed Arvelduskrediidi saldo muutus Kapitalirendi põhiosa tagasimaksed Laekunud aktsiate või osade emiteerimisest Laekunud omaaktsiate või -osade müügist Tasutud omaaktsiate või -osade tagasiostmisel Makstud dividendid Kokku rahavood finantseerimistegevusest Rahavood kokku 4 Alternatiivina on lubatud kajastada finantseerimistegevuse rahavoogudes. 5 Alternatiivina on lubatud kajastada finantseerimistegevuse rahavoogudes. 6 Alternatiivina on lubatud kajastada äritegevuse rahavoogudes. 7 Alternatiivina on lubatud kajastada äritegevuse rahavoogudes. 22  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes Raha ja rahalähendid perioodi alguses Raha ja rahalähendite muutus Valuutakursside muutuste mõju Raha ja rahalähendid perioodi lõpus 23  RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes LISA 4 – NÄIDIS OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE (a) Konsolideeritud aruandes Emaettevõtte omanikele kuuluv omakapital Vähemus- Kokku Aktsia Üle- Oma- Kohustuslik Muud Jaotamata Kokku osalus kapital kurss aktsiad reserv- reservid kasum kapital Saldo 1. jaanuaril 20X0 X X (X) X (X) X X X X Arvestuspõhimõtete (X) (X) (X) muutuste mõju Korrigeeritud saldo X X (X) X (X) X X X X Aruandeperioodi X X X X X koondkasum Jaotatud dividendid (X) (X) (X) (X) Muutused reservides X (X) - - Emiteeritud aktsiakapital X X X X Saldo 31. detsembril X X (X) X (X) X X X X 20X0 Aruandeperioodi (X) X X X X koondkasum Jaotatud dividendid (X) (X) (X) (X) Emiteeritud aktsiakapital X X X X Muud muutused X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) omakapitalis Saldo 31. detsembril X X (X) X (X) X X X X 20X1 (b) Konsolideerimata aruandes Aktsia Üle- Oma- Kohustuslik Muud Jaotamata Kokku kapital kurss aktsiad reservkapital reservid kasum Saldo 1. jaanuaril 20X0 X X (X) X X X X Arvestuspõhimõtete (X) (X) muutuste mõju Korrigeeritud saldo X X (X) X X X X Aruandeperioodi X X koondkasum Jaotatud dividendid (X) (X) Muutused reservides X X (X) - Emiteeritud aktsiakapital X X X Saldo 31.detsembril 20X0 X X (X) X X X X Aruandeperioodi X X koondkasum Jaotatud dividendid (X) (X) Emiteeritud aktsiakapital X X X Muud muutused X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) X/(X) omakapitalis Saldo 31. detsembril X X (X) X X X X 20X1 24  Rahandusministri määruse 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ Lisa 3 RTJ 3 FINANTSINSTRUMENDID SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3-4 MÕISTED 5 ESMANE ARVELE VÕTMINE 6-9 EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID 10-26 Finantsvarade kajastamine 10-12 Finantskohustiste kajastamine 13 Õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustised 14-17 Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustised 18-21 Finantsvarade allahindlused 22-26 EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD 27-40 Nõuete kajastamine 27-32 Finantsinvesteeringute kajastamine 33-35 Finantskohustiste kajastamine 36-38 Tuletisinstrumentide kajastamine 39-40 KAJASTAMISE LÕPETAMINE 41-48 Finantsvarade eemaldamine bilansist 41-43 Nõuete faktooring 44-45 Finantskohustiste eemaldamine bilansist 46-48 OMAKAPITALIINSTRUMENTIDE KAJASTAMINE 49-59 VÕRDLUS SME IFRS-GA 60-61  RTJ 3 Finantsinstrumendid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 „Finantsinstrumendid” eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinstrumentide kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 3 lähtub SME IFRS peatükkidest 11 „Finantsinstrumendid“ („ Financial Instruments“), 12 “Õiglase väärtuse mõõtmine” (Fair Value Measurement”), 22 „Kohustised ja omakapital“ („Liabilities and Equity“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 3 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 60-61. Valdkondades, kus RTJ 3 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 3 „Finantsinstrumendid” rakendatakse alljärgnevate finantsinstrumentide (s.o finantsvarade ja -kohustiste ning omakapitaliinstrumentide) arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aastaaruannetes: (a) raha; (b) nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded, mis kuuluvad arveldamisele rahas; (c) lühi- ja pikaajalised investeeringud väärtpaberitesse (nt aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid), v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil vastavalt RTJ-le 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine”; (d) võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, emiteeritud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustised, mis kuuluvad arveldamisele rahas; (e) tuletisinstrumendid (nt forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud), v.a omakapitaliinstrumendi mõistele vastavad tuletisinstrumendid, mille osas rakenduvad ainult punktid 49-59; (f) ettevõtte enda poolt väljastatud aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid, mille osas rakenduvad ainult punktid 49-59; (g) sellised lepingud mitte-finantsvarade ostuks või müügiks, mida saab arveldada rahas või teiste finantsinstrumentidega (kajastatakse kui tuletisinstrumente), v.a juhul kui need on sõlmitud ettevõtte tavapärase ostu-, müügi- või tarbimisvajaduse rahuldamiseks. 4. RTJ 3 ei rakendata järgnevate finantsinstrumentide arvestusel ja kajastamisel: 2  RTJ 3 Finantsinstrumendid (a) investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine”); (b) rendilepingutest tulenevad finantsvarad ja –kohustised (vt RTJ 9 „Rendiarvestus”); (c) pensioniskeemidest tulenevad kohustised; (d) garantiilepingutest tulenevad potentsiaalsed kohustised, mis kuuluvad maksmisele juhul, kui võlgnik ei suuda ise oma võlga tasuda (vt RTJ 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad”); (e) ettevõtte enda poolt väljastatud omakapitaliinstrumendid (nt ettevõtte omaaktsiad, optsioonid omaaktsiatele jne), v.a punktid 49-59; (f) kindlustuslepingutest tulenevad finantsinstrumendid; (g) äriühenduste käigus tekkinud potentsiaalselt tasumisele kuuluvad tasud (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine”). MÕISTED 5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Finantsinstrument on leping, mille tulemusena tekib ühele osapoolele finantsvara ja teisele osapoolele finantskohustis või omakapitaliinstrument. (SME IFRS terminite sõnastik) Finantsvara on vara, mis on: (a) raha; (b) lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (nt nõuded ostjate vastu); (c) lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kasulikel tingimustel (nt positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid); (d) teise ettevõtte omakapitaliinstrument (nt investeering teise ettevõtte aktsiatesse või osadesse). (SME IFRS terminite sõnastik) Finantskohustis on: (a) lepinguline kohustus tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid (nt võlg tarnijate ees); (b) lepinguline kohustus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel (nt negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid). (SME IFRS terminite sõnastik) Omakapitaliinstrument on leping, mis annab õiguse osaleda ettevõtte netovaras (nt aktsia või aktsiaoptsioon). (SME IFRS 22.3) Tuletisinstrument on finantsinstrument: (a) mille väärtus sõltub muutustest intressimääras, väärtpaberi hinnas, valuutakursis, hinnaindeksis või muus sarnases alusmuutujas; (b) mille algne soetusmaksumus on null või väga väike võrreldes teiste lepingutüüpidega, mis reageerivad samas suunas ja ulatuses turusituatsiooni muutustele; ja 3  RTJ 3 Finantsinstrumendid (c) mille arveldamine toimub tulevikus. Näideteks tuletisinstrumentidest on forward-, futuur-, swap- või optsioonilepingud. Soetusmaksumus on vara omandamisel selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus ja kohustise võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus. Korrigeeritud soetusmaksumus on finantsvara või finantskohustise algne soetusmaksumus, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega: (a) põhiosa tagasimaksed (nt võetud või antud laenu puhul); (b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (nt võlakirjade või laenude tehingukulutuste puhul); (c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul). (SME IFRS 11.15) Sisemise intressimäära meetod on finantsvara või -kohustise korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära. (SME IFRS 11.16) Sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustisest tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või - kohustise hetke bilansiline maksumus. Sisemise intressimäära arvutus hõlmab kõiki antud finantsvara või -kohustisega seoses makstavaid või saadavaid tehingukulutusi, üle- ja alakursse. (SME IFRS 11.16) Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) Tehingukulutused on finantsvara või -kohustise ostu, emiteerimise või müügiga kaasnevad vältimatud kulutused. Vältimatud kulutused on sellised kulutused, mida ei oleks toimunud, kui ost, emiteerimine või müük poleks aset leidnud. ESMANE ARVELE VÕTMINE 6. Finantsvara ja finantskohustis võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, milleks on antud finantsvara või -kohustise eest makstava või saadava tasu õiglane väärtus. Algne soetusmaksumus sisaldab kõiki finantsvara või -kohustise soetamisega otseselt kaasnevaid tehingukulutusi, v.a punktis 11 nimetatud finantsvarad (mida kajastatakse õiglases väärtuses), mille puhul tehingukulutusi ei kaasata algsesse soetusmaksumusse. (SME IFRS 11.13, 11.53) 7. Juhul kui soetatud finantsvara või -kohustise eest tasutakse koheselt rahas, loetakse selle soetusmaksumuseks vastavalt kas saadud või makstud rahasumma nominaalväärtust. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (nt aastase järelmaksuga), loetakse soetusmaksumuseks vastavalt kas saadaoleva või 4  RTJ 3 Finantsinstrumendid maksmisele kuuluva tasu nüüdisväärtust. Juhul kui tasumine toimub lühiajalise viivitusega (nt nõuded ostjatelt, mis laekuvad 30 päeva pärast), ei erine tasu nüüdisväärtus üldjuhul oluliselt tema nominaalväärtusest, ning sellisel juhul võib soetusmaksumuseks lugeda vastavalt kas saadaoleva või maksmisele kuuluva tasu nominaalväärtust. (SME IFRS 11.13B) Näide 1 – pikaajalise nõude kajastamine Ettevõte müüb 200 000 euro eest kinnisvarainvesteeringu (bilansiline väärtus 150 000 eurot), kusjuures 100 000 kuulub tasumisele kohe ning 100 000 kahe aasta pärast. Kuidas kajastada tehingut ning selle tulemusel tekkivat pikaajalist nõuet (so finantsvara)? Kuna osa saadaolevast tasust laekub alles pikema ajaperioodi möödudes, tuleb müügihinnaks (ja tekkiva nõude soetusmaksumuseks) lugeda mitte tasu nominaalväärtust, vaid tema õiglast väärtust, milleks on nõude nüüdisväärtus. Nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide turuintressimäära, võttes arvesse ostva ettevõttega seotud spetsiifilisi riske. Eeldades antud näites, et sarnase tähtaja ning riskitasemega ettevõtete keskmine laenuintressimäär on ligikaudu 10%, kujuneks 100 000 euro suuruse kahe aastase nõude nüüdisväärtuseks 82 645 eurot (100 000 / 1.1²). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kahe aasta jooksul. Raamatupidamiskanne müügihetkel: D Raha 100 000 D (Pikaajaline) nõue 82 645 K Kinnisvarainvesteering 150 000 K Kasum kinnisvarainvesteeringu müügist 32 645 Raamatupidamiskanne esimese aasta lõpul: D (Pikaajaline) nõue 8 264 K Intressitulu (10% nõudest) 8 264 Nõude saldo esimese aasta lõpuks on 90 909 eurot ning see liigitatakse ümber lühiajaliseks. Raamatupidamiskanne teise aasta lõpul: D (Lühiajaline) nõue 9 091 K Intressitulu (10% nõudest) 9 091 Nõude saldo teise aasta lõpuks on 100 000 eurot, mis võrdub tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. Teise aasta lõpus toimub nõude tasumine, mida kajastatakse järgnevalt: D Raha 100 000 K (Lühiajaline) nõue 100 000 5  RTJ 3 Finantsinstrumendid Näide 2 – lühiajalise nõude kajastamine Vastavalt ettevõtte tavapärasele tegevuspraktikale, sätestab ta oma klientidele maksetähtajaks üldjuhul 30-90 päeva. Kuigi müügitegevuse tulemusel tekkivate nõuete nüüdisväärtus erineb nende nominaalväärtusest, on erinevus suhteliselt ebaoluline. Lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav, võtta tekkinud nõuded ostjate vastu bilansis arvele nende nominaalväärtuses ning eirata asjaolu, et nõuete õiglane väärtus on tegelikult pisut väiksem. 8. Juhul kui finantsvara või -kohustis tekib vahetustehingus mitterahaliste objektide vastu, loetakse omandatud finantsvara või -kohustise soetusmaksumuseks nende õiglast väärtust. 9. Soetusmaksumus sisaldab ka kõiki tehingukulutusi (v.a selliste finantsvarade ja - kohustiste puhul, mida kajastatakse õiglases väärtuses (vt punkti 11)). Tehingukulutusteks loetakse kõiki finantsvara või -kohustise soetamisega kaasnevaid vältimatuid kulutusi (nt tasusid vahendajatele ja nõustajatele, tehinguga kaasnevaid mittetagastatavaid makse ja muid tehinguga otseselt kaasnevad kulutusi). Tehingukulutused ei sisalda tehingu finantseerimisega seotud kulutusi ega ettevõtte sisemisi halduskulusid. Ettevõtte töötajatele makstud töötasu loetakse tehinguga kaasnenud vältimatuks kulutuseks ainult juhul kui vastav osa töötasust jäänuks tehingu mittetoimumisel töötajale maksmata. EDASINE KAJASTAMINE - ÜLDREEGLID Finantsvarade kajastamine 10. Korrigeeritud soetusmaksumuses (vt punkte 18-21) kajastatakse järgmisi finantsvarasid (SME IFRS 11.8 (a), (b), 11.9, 11.14 (a)): (a) nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded (sh laenunõuded); (b) lunastustähtajani hoitavad finantsinvesteeringud (nt börsil noteeritud võlakirjad), kui ettevõte on valinud arvestusmeetodiks korrigeeritud soetusmaksumuse meetodi (vastasel korral tuleb kajastada neid investeeringuid vastavalt punktile 11 õiglases väärtuses). Finantsinstrumendile kord valitud arvestusmeetodit rakendatakse järjepidevalt. 11. Õiglases väärtuses (vt punkte 14-17) kajastatakse järgmisi finantsvarasid (v.a mikroettevõtjad, kes mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandes peavad kasutama punktis 12 toodud meetodit) (SME IFRS 11.14 (c), 12.8): (a) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav; (b) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud börsil noteeritud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, i. mida ettevõte ei kavatse hoida lunastustähtajani; 6  RTJ 3 Finantsinstrumendid ii. mida ettevõte kavatseb hoida lunastustähtajani, kuid on valinud arvestusmeetodiks õiglase väärtuse meetodi; või iii. mille puhul ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb seda hoida lunastustähtajani; (c ) positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid. 12. Soetusmaksumuse meetodil (s.t soetusmaksumus miinus võimalikud allahindlused) kajastatakse investeeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mis ei ole avalikult kaubeldavad ning mille õiglast väärtust ei ole võimalik mõistliku kulu või pingutusega usaldusväärselt mõõta. (SME IFRS 11.14 (c), 11.54) Finantskohustiste kajastamine 13. Kõiki finantskohustisi kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses, v.a negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid, mida kajastatakse õiglases väärtuses (SME IFRS 11.8 (b), 11.9, 11.14, 11.54) Õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustised 14. Õiglases väärtuses kajastatavaid finantsinstrumente hinnatakse igal aruandekuupäeval ümber nende hetke õiglasele väärtusele, millest ei ole maha arvatud võimalikke finantsinstrumendi realiseerimisega kaasnevaid tehingukulutusi. (SME IFRS 11.14 (c), 11.54, 12.8) 15. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid või kahjumid kajastatakse kasumi või kahjumina aruandeperioodi kasumiaruandes. (SME IFRS 11.14 (c) (i), 11.54) Näide 3 – õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad Ettevõte ostab 31.03.20X1 kauplemiseesmärgil 100 euro eest börsil noteeritud aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 2 eurot. 31.12.20X1 on antud aktsiate turuväärtus 105 eurot. Aktsiaid müües tuleks vahendustasudena maksta 2 eurot. 31.03.20X2 müüakse samad aktsiad 72 euro eest (lisaks makstakse 2 eurot vahendustasu). Kuidas kajastada aktsiaid nende soetamisel, 31.12.20X1 bilansis ja müügil? Aktsiad on noteeritud börsil, mistõttu vastavalt punktile 11 kajastatakse neid õiglases väärtuses. Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel 31.03.20X1 (vastavalt punktile 6 ei sisalda õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade soetusmaksumus tehingutasusid): D Aktsiad 100 K Raha 100 D Finantskulu 2 K Raha 2 Ümberhindlus turuväärtusele 31.12.20X1 (vastavalt punktile 14 ei võeta võimalikke vahendustasusid arvesse õiglase väärtuse määramisel, seega õiglane väärtus on 105): D Aktsiad 5 K Finantskasum aktsiatelt 5 7  RTJ 3 Finantsinstrumendid Kajastamine aktsiate müügil (kahjum võrdub aktsiate senise bilansilise maksumuse ja saadud netotasu vahega): D Raha 70 D Finantskahjum aktsiatelt 35 K Aktsiad 105 16. Parim indikaator finantsinstrumendi õiglase väärtuse kohta on tema turuväärtus. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks lähtudes hiljuti aset leidnud ostu-müügi tehingutest sama või sarnaste finantsinstrumentide puhul (korrigeerides vajadusel väärtust erinevuste suhtes) või kasutades diskonteeritud rahavoogude meetodit (s.o diskonteerides finantsinstrumendist genereeritavaid tulevikurahavooge). Diskonteeritud rahavoogude meetodi kasutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide tulususemäärasid, samuti tuleb muude sisendite puhul võimalikult palju tugineda turuinformatsioonile. (SME IFRS 12.3-12,7;) 17. Kui õiglases väärtuses kajastatud finantsvara õiglast väärtust ei ole enam mõistliku kulu või pingutusega võimalik usaldusväärselt hinnata, siis selle vara bilansiline väärtus hetkel, kui õiglast väärtust viimati oli võimalik usaldusväärselt hinnata, saab selle vara uueks soetusmaksumuseks. Seda vara kajastatakse soetusmaksumuses (miinus allahindlused) hetkeni, mil õiglast väärtust on võimalik taas usaldusväärselt mõõta. Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustised 18. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema algses soetusmaksumuses, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega (SME IFRS 11.15): (a) põhiosa tagasimaksed (nt võetud või antud laenu puhul); (b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (nt võlakirjade puhul); (c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul). 19. Punktis 18 kirjeldatud algse soetusmaksumuse korrigeerimised viiakse läbi ainult juhul kui need on asjakohased. Näiteks juhul kui finantsinstrument makstakse tagasi ühes osas, tema soetusmaksumus on võrdne lunastus- või realiseerimismaksumusega ning tema laekumine on tõenäoline, võrdub finantsinstrumendi korrigeeritud soetusmaksumus tema algse soetusmaksumusega. 20. Korrigeeritud soetusmaksumus tuleb leida kasutades finantsinstrumendi sisemist intressimäära (mis ei pruugi ühtida lepingus nimetatud intressimääraga). Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades finantsinstrumendist (nt laenust või võlakirjast) tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad instrumendi bilansilise väärtuseni. Sisemise intressimäära arvutamisel tuleb arvesse võtta ka kõiki antud finantsvara või -kohustisega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid. (SME IFRS 11.16, 11.18) Näide 4 – Korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades sisemist intressimäära 8  RTJ 3 Finantsinstrumendid Ettevõte emiteerib viieaastase võlakirja nominaalväärtusega 100 000 eurot intressimääraga 8% aastas (makstakse üks kord aastas), emiteerimishinnaga 94 418 eurot. Emissiooniga seotud kulutused on kokku 2 000 eurot. (a) Kuidas leida sisemist intressimäära? Võlakirja algne soetusmaksumus võrdub võlakirja emiteerimisel laekunud rahasummaga, millest on maha arvatud emissiooniga seotud kulutused: 94 418 – 2 000 = 92 418 eurot. Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades võlakirjast tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad tema algse bilansilise väärtuseni, milleks on antud juhul 92 418 eurot. Võlakirjast tulenevad rahavood järgmise viie aasta jooksul on järgmised: 1.a. 2.a. 3.a. 4.a. 5.a. Intress 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 Põhimakse - - - - 100 000 Kokku 8 000 8 000 8 000 8 000 108 000 Seega tuleb sisemise intressimäära leidmiseks lahendada järgmine valem (kus i on sisemine intressimäär): 8 000 + 8 000 + 8 000 + 8 000 + 108 000 = 92 418 1+i (1+i)2 (1+i)3 (1+i)4 (1+i)5 Valemit on suhteliselt lihtne lahendada tabelarvutusprogrammide (nt Excel) abil. Antud näites saame vastuseks, et i=0,1 ehk sisemine intressimäär on 10%. Nagu näitest näha, erineb sisemine intressimäär (10%) oluliselt võlakirja nominaalsest intressimäärast (8%), mis on tingitud võlakirja nominaalväärtuse (100 000 eur) ja emiteerimishinna (94 418 eur) vahest ning suhteliselt suurest tehingukulust (2 000 eur). Laenude puhul üldjuhul algselt saadud (või makstud) summa ei erine lõpptähtajal tagasimaksmisele kuuluvast summast, mistõttu sisemise intressimäära arvestust mõjutavad põhiliselt ainult tehinguga seotud kulutused. Juhul kui ka tehinguga seotud kulutused on suhteliselt ebaolulised, on laenu sisemine intressimäär lähedane tema (lepingus fikseeritud) nominaalsele intressimäärale ning sisemise intressimäära arvestust ei ole vaja läbi viia. Samas juhul kui laenuga seotud tehingutasud on olulised või algselt saadud (või makstud) summa erineb tagasimaksmisele kuuluvast summast, tuleb sarnane arvutus sisemise intressimäära leidmiseks teostada ka laenude puhul. (b) Kuidas kajastada võlakirja emiteerimist ning järgnevat intressiarvestust? Võlakiri kajastatakse bilansis algselt tema soetusmaksumuses, milleks on võlakirja eest saadud netosumma: D Raha 92 418 K Võlakiri 92 418 Kuigi intresside maksmine toimub nominaalse intressimäära alusel (8%), tuleb tekkepõhine intressikulu arvestada sisemise intressimäära alusel (10%). Vahe kajastatakse võlakirja bilansilise väärtuse muutusena. Esimese aasta lõpus tehakse järgmine kanne: D Intressikulud 9 242 K Raha 8 000 9  RTJ 3 Finantsinstrumendid K Võlakiri 1 242 Esimese aasta lõpuks on võlakiri kajastatud bilansis summas 92 418+1 242=93 660 eurot. Ka järgmistel aastatel arvestatakse tekkepõhine intressikulu sisemise intressimäära alusel (10%), mida rakendatakse võlakirja bilansilisele väärtusele (teisel aastal 93 660 eur). Vahe kajastatakse jällegi võlakirja bilansilise väärtuse muutusena. D Intressikulud 9 366 K Raha 8 000 K Võlakiri 1 366 Sarnast arvestust jätkates on võlakirja bilansiline väärtus kasvanud lunastustähtajaks 5 aasta pärast 100 000 eurole, mis võrdub ühtlasi tema nominaalväärtusega. Võlakirja lunastamisel on kanne järgmine: D Võlakiri 100 000 K Raha 100 000 21. Juhul kui tehingutasude mõju sisemise intressimäära arvestusele on ebaoluline, võib neid lähtudes olulisuse printsiibist kajastada kuluna nende toimumise momendil või kajastada kuluna lineaarselt instrumendi lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul. Ühelgi juhul ei kapitaliseerita tehingutasusid bilansis iseseisva varaobjektina. Näide 5 – tehingutasude kajastamine Ettevõte võtab viie aastase laenu summas 10 000 000 eurot, intressimääraga 8% aastas. Laenulepingu sõlmimisega kaasnevad kulutused summas 20 000 eurot. (a) Milline on laenu sisemine intressimäär ning (b) kuidas kajastada laenu korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil? Vastus: Antud laenu algne soetusmaksumus on 9 980 000 eurot (10 000 000-20 000). Kasutades eelmises näites kirjeldatud valemit, saame tulemuseks, et laenu sisemine intressimäär on ligikaudu 8,05% aastas. Sisemise intressimäära alusel arvestatud intressikulu erineb ainult ebaoluliselt lepingus fikseeritud intressimääraga (8%) arvestatud kulust (alla 5 000 euro aastas). Lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav kajastada tehingutasusid koheselt kuluna. D Raha 9 980 000 D Intressikulud (tehingutasud) 20 000 K Laenukohustis 10 000 000 Alternatiivina võib tehingutasusid kajastada kuluna lineaarselt laenu lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul (so viie aasta jooksul, 4 000 eurot aastas). Sellisel juhul on raamatupidamiskanded järgmised: D Raha 9 980 000 K Laenukohustis 9 980 000 Edasine iga-aastane intressi- ja tehingutasude amortisatsiooniarvestus: D Intressikulud 800 000 10  RTJ 3 Finantsinstrumendid K Raha (makstud intress) 800 000 D Intressikulud (tehingutasude amortisatsioon) 4 000 K Laenukohustis 4 000 Mõlemad ülalkirjeldatud lihtsustatud arvestuspõhimõtted on lubatud ainult juhul kui nende rakendamisel saadav tulemus ei erine oluliselt sisemise intressimäära rakendamisel saadavast tulemusest. Finantsvarade allahindlused 22. Aruandekuupäeval tuleb hinnata, kas esineb tunnuseid korrigeeritud soetusmaksumuse või soetusmaksumuse meetodil kajastatud finantsvara või finantsvarade grupi väärtuse languse osas. (SME IFRS 11.21). Juhul kui selliseid tunnuseid esineb, tuleb finantsvara alla hinnata lähtudes alljärgnevatest reeglitest (SME IFRS 11.25, 11.59): (a) korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid finantsvarasid (nt nõuded ja antud laenud) tuleb hinnata alla finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtuseni (diskonteerituna antud finantsvara esmasel kajastamisel fikseeritud sisemise intressimääraga); (b) soetusmaksumuses kajastatavaid finantsvarasid (aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav) tuleb hinnata alla summani, mida põhjendatud hinnangu kohaselt võiks saada, kui seda finantsvara peaks müüma aruandekuupäeva seisuga. 23. Väärtuse langusest tulenevaid allahindlusi kajastatakse kasumiaruandes kuluna. (SME IFRS 11.21) 24. Finantsvara (nt nõuete, antud laenude ja finantsinvesteeringute) väärtuse languse tuvastamisel tuleb arvesse võtta kogu aruande koostamise ajaks teadaolevat informatsiooni (ka pärast aruandekuupäeva teatavaks saanud asjaolusid, mis annavad tunnistust juba aruandekuupäevaks aset leidnud väärtuse languse kohta), mis võib mõjutada finantsvara väärtust. Finantsvara väärtuse langust (ja sellest tulenevat allahindlust) võib muuhulgas põhjustada mõni alljärgnevatest sündmustest või asjaoludest (SME IFRS 11.22, 11.23): (a) võlgniku (tõenäoline) pankrot või olulised finantsraskused; (b) maksetähtaegadest mittekinnipidamine; (c) võlgniku krediidireitingu langus; (d) finantsraskustest tingitud aktiivse turu kadumine teatud finantsinvesteeringule (nt aktsiad, mille noteerimine börsil lõpetatakse); (e) ettevõttel on andmeid, mis viitavad finantsvarade grupist tulevikus eeldatavasti laekuvate rahavoogude vähenemisele alates nende esmasest kajastamisest, kuigi seda vähenemist ei saa seostada ühegi gruppi kuuluva individuaalse finantsvaraga. Sellised andmed hõlmavad: i. võlgnike maksekäitumise ebasoodsaid muutusi (nt edasilükatud maksete arvu suurenemine); või ii. majanduskeskkonna üldine halvenemine, mis võib mõjutada võlgnike maksevõimet (nt töötuse taseme tõus; laenutagatiste väärtuse langus; võlgnike poolt kasutatava tooraine hinna tõus või valmistoodangu hinna langus). 11  RTJ 3 Finantsinstrumendid 25. Ettevõte hindab finantsvara väärtuse langust iga objekti jaoks eraldi järgmise finantsvara puhul: (a) investeeringud aktsiatesse või muudesse omakapitaliinstrumentidesse; ja (b) muu finantsvara, mis on individuaalselt oluline. Ülejäänud finantsvara puhul, mis ei ole individuaalselt oluline ja mille suhtes ei ole otseselt teada, et nende väärtus oleks langenud, võib väärtuse langust hinnata kogumina. (SME IFRS 11.24) Finantsvara, mille väärtuse langust on individuaalselt hinnatud, ei kaasata kogumina hinnatava finantsvara gruppi juhul kui neil esinesid individuaalsed väärtuse languse tunnused; nad kaasatakse kogumina hinnatava finantsvara gruppi juhul kui neil puudusid individuaalsed väärtuse languse tunnused. Näide 6 – nõuete hindamine teadaoleva väärtuse languse korral Hinnates aastalõpus oma nõuete laekumise tõenäosust, tuvastab ettevõtte juhtkond, et kolmel juhul on nõuete maksetähtaeg oluliselt ületatud ning võlgnikud on kas maksejõuetud või finantsraskustes. Iga nõude väärtuse langust (st vajadust allahindluseks) hinnatakse individuaalselt, lähtudes tõenäoliselt laekuvate summade nüüdisväärtusest. Näide 7 – nõuete hindamine, kui väärtuse langus ei ole otseselt teada Ettevõtte raamatupidamises on aastalõpu seisuga kajastatud nõuded ostjate vastu kogusummas 500 000 eurot, mis koosneb omakorda enam kui kolmesajast individuaalsest nõudest. Ühegi nõude puhul ei ole otseselt alust arvata, et need võiksid olla ebatõenäoliselt laekuvad (st väärtuse langust ei ole ühegi nõude puhul otseselt tuvastatud). Samas näitab ettevõtte senine kogemus, et ka n.ö headest nõuetest jääb keskmiselt siiski 3% laekumata. Ettevõte moodustab oma nõuete portfelli üldise allahindluse summas 15 000 eurot (3% 500 000). Raamatupidamiskanne: D Nõuete allahindluse kulud 15 000 K Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded 15 000 26. Juhul kui eelnevalt alla hinnatud finantsvara väärtus järgnevatel perioodidel taas tõuseb ja väärtuse kasvu saab objektiivselt seostada sündmusega, mis toimus pärast allahindluse kajastamist, tühistatakse varasem allahindlus kuni summani, mis on madalam kahest alljärgnevast summast: (a) finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtus; ja (b) bilansiline jääkväärtus juhul kui allahindlust ei oleks eelnevalt toimunud. Allahindluste tühistamisi kajastatakse kasumiaruandes. (SME IFRS 11.26) EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD Nõuete kajastamine 27. Kõiki nõudeid (nt nõuded ostjate vastu, viitlaekumised, antud laenud ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud 12  RTJ 3 Finantsinstrumendid soetusmaksumuses. 28. Lühiajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega (miinus võimalikud allahindlused), mistõttu lühiajalisi nõudeid kajastatakse bilansis tõenäoliselt laekuvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil). 29. Pikaajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt ka näiteid 1 ja 5), arvestades järgnevatel perioodidel nõudelt intressitulu sisemise intressimäära meetodil. Juhul kui pikaajalise nõude sisemine intressimäär erineb lepingus fikseeritud intressimäärast (nt intressita laenu puhul), tuleb nõue algselt võtta arvele tema nüüdisväärtuses, diskonteerituna turu intressimääraga sarnaste tingimustega instrumendile (st sarnases valuutas, maksetähtajaga, krediidireitinguga jne). Näide 8 – intressivaba laenu kajastamine Ettevõte annab oma tütarettevõttele kolme aastase intressivaba laenu summas 1 000 000 eurot. Kuidas kajastada antud laenu emaettevõtte ja tütarettevõtte raamatupidamises (diskontomääraks on eelduslikult 10%)? Vastus – antud laenu kajastamine: Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil on 751 315 eurot (so ühe miljoni euro nüüdisväärtus diskonteerides kolme aasta pärast laekuvat makset 10%-ga ehk 1 000 000 / 1.13). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kolme aasta jooksul. Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel emaettevõtte raamatupidamises: D Pikaajaline nõue 751 315 D Finantskulud 248 685 K Raha 1 000 000 Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul: D Pikaajaline nõue 75 131 K Intressitulud 75 131 Jätkates sarnast intressiarvestust kasvab nõude saldo kolmanda aasta lõpuks 1 000 000 eurole, mis võrdub nõude tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. Vastus – saadud laenu kajastamine: Tütarettevõte kajastab saadud laenu n-ö peegelpildis. Raamatupidamiskanne laenu saamise hetkel tütarettevõtte raamatupidamises: D Raha 1 000 000 K Pikaajaline kohustis 751 315 K Finantstulud 248 685 Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul: D Intressikulud 75 131 K Pikaajaline kohustis 75 131 13  RTJ 3 Finantsinstrumendid Jätkates sarnast intressiarvestust kasvab kohustuse saldo kolmanda aasta lõpuks 1 000 000 eurole, mis võrdub kohustuse tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. Näide 9 – turutingimustel antud laenu kajastamine Ettevõte A annab ettevõttele B kolmeks aastaks laenu summas 1 000 000 eurot intressimääraga 8% aastas. Tehing toimub turutingimustel ning laenu intressimäär vastab sarnaste tingimustega ja sarnase krediidireitinguga ettevõtete turuintressimäärale. Kuna laenu nominaalintress vastab turuintressile ning puuduvad tehingutasud, mis mõjutaksid sisemise intressimäära arvestust, võrdub laenu nominaalintress ühtlasi tema sisemise intressimääraga. Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil võrdub üle antud rahasummaga ehk 1 000 000 eurot. Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel: D Pikaajaline nõue 1 000 000 K Raha 1 000 000 Intressiarvestus esimese aasta lõpul (sisemine intressimäär võrdub lepingus fikseeritud intressiga, mistõttu intressitulu võrdub laekuva intressi summaga): D Raha 80 000 K Intressitulud (8% nõudest) 80 000 30. Nõude allahindlust kajastatakse vastaval kontraaktivakontol (nt „Nõuded ostjate vastu” allahindlusi kajastatakse bilansi aktivas kontraaktivakontol „Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded”) või nõude bilansilise jääkmaksumuse vähendamisena. 31. Juhul kui nõude allahindlus kajastati algselt selleks ettenähtud kontraaktivakontol, kuid hiljem selgus, et nõude laekumine on täiesti ebarealistlik, tunnistatakse nõue lootusetuks ning nii nõue ise kui ka selle allahindlus vastaval kontraaktivakontol kantakse bilansist välja (täiendavat kulu enam ei teki). Nõuet loetakse lootusetuks, kui ettevõttel puuduvad igasugused võimalused nõude kogumiseks (nt võlgnikule on väljakuulutatud pankrot ning pankrotivarast ei piisa nõude tasumiseks). 32. Juhul kui varem tehtud hinnang ebatõenäoliselt laekuvate nõuete summa kohta hiljem muutub, tuleb seda kajastada hinnangu muutuse perioodi kasumiaruandes ning mitte korrigeerida tagasiulatuvalt eelmisi perioode. Ebatõenäolise või lootusetu nõude laekumine tuleb näidata kulu vähendusena perioodis, mil laekumine toimub. Ebatõenäoliselt laekuva nõude laekumisel tuleb ühtlasi vähendada nii nõude enda kui tema kontraaktivakonto saldot. Finantsinvesteeringute kajastamine 33. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse (va sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil) kajastatakse õiglases väärtuses juhul kui see on usaldusväärselt hinnatav (vt näidet 3). Aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav juhul kui nendega ei toimu aktiivset kauplemist ning puuduvad ka alternatiivsed meetodid nende 14  RTJ 3 Finantsinstrumendid väärtuse usaldusväärseks hindamiseks – selliseid aktsiaid kajastatakse soetusmaksumuses (miinus võimalikud allahindlused, kui investeeringu kaetav väärtus on langenud alla bilansilise väärtuse). 34. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, võib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses või õiglases väärtuses juhul kui ettevõte kavatseb neid kindlasti hoida lunastustähtajani (vt näidet 4). Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida või on tõenäoline, et ta müüb selle enne lunastustähtaega, tuleb seda kajastada õiglases väärtuses lähtudes punktist 11. 35. Võlakirjade ja teiste võlainstrumentide õiglane väärtus on üldjuhul usaldusväärselt hinnatav, kuna nendest tulenevate rahavoogude (nt intresside ja tagasimaksete) summa ja ajastus on teada või usaldusväärselt hinnatavad. Finantskohustiste kajastamine 36. Finantskohustisi (nt võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, väljastatud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustised; v.a tuletisinstrumendid) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. 37. Lühiajaliste finantskohustiste korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega, mistõttu lühiajalisi finantskohustisi kajastatakse bilansis maksmisele kuuluvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil). 38. Pikaajaliste finantskohustiste korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele maksmisele kuuluva tasu õiglases väärtuses (vt ka näiteid 1, 4, 5 ja 8) arvestades järgnevatel perioodidel kohustistelt intressikulu kasutades sisemise intressimäära meetodit. Juhul kui pikaajalise finantskohustise sisemine intressimäär erineb lepingus fikseeritud intressimäärast (nt intressita laenu puhul), tuleb finantskohustis algselt võtta arvele tema nüüdisväärtuses, diskonteerituna turu intressimääraga sarnaste tingimustega instrumendile (st sarnases valuutas, maksetähtajaga, krediidireitinguga jne). Tuletisinstrumentide kajastamine 39. Tuletisinstrumente (nt forward-, futuur-, swap- või optsioonilepingud) kajastatakse bilansis nende õiglases väärtuses. Näide 10 – tuletisinstrumentide kajastamine Ettevõte sõlmib 1.07.20X1 12-kuulise valuuta forward-lepingu, mis kohustab teda 30.06.20X2 ostma 1 miljon USD kursiga 1 USD = 0,85 EUR. 31.12.20X1 on USD/EUR kursid järgmised: spot-kurss 1 USD = 0,75 EUR 6-kuu forward kurss 1 USD = 0,8 EUR 12-kuu forward kurss 1 USD = 0,85 EUR 15  RTJ 3 Finantsinstrumendid Kuidas ja millises summas peab ettevõte forward-lepingut kajastama oma aruandes seisuga 31.12.20X1? Ettevõtte poolt sõlmitud forward-leping kohustab ettevõtet ostma 30.06.20X2 1 miljon dollarit 850 000 euro eest. Aruandekuupäeval (31.12.20X1) saaks ettevõte sõlmida sama lõpptähtajaga forward-lepingu, mis võimaldaks osta 1 miljon dollarit 800 000 euro eest (ehk 50 000 soodsamalt, kui olemasolev leping). Seega on seisuga 31.12.20X1 antud forward-lepingu õiglane väärtus 50 000 eurot. Kajastamine raamatupidamises: D Kahjum tuletisinstrumentidelt 50 000 K Tuletisinstrumendid 50 000 Tekkinud negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumenti kajastatakse bilansis kohustiste all. 40. Juhul kui mingi tuletisinstrument on soetatud riskimaandamise eesmärgil, on aktsepteeritav selle kajastamisel rakendada SME IFRS paragrahvides 111.61-11.71 kirjeldatud riskimaandamisarvestuse erireegleid (hedge accounting), eeldusel, et antud instrument vastab SME IFRS paragrahvides 11.62-11.64 kirjeldatud tingimustele. KAJASTAMISE LÕPETAMINE Finantsvarade eemaldamine bilansist 41. Finantsvara eemaldatakse bilansist siis, kui ettevõte (SME IFRS 11.33): (a) kaotab õiguse antud finantsvarast tulenevatele rahavoogudele; või (b) ta annab kolmandale osapoolele üle antud finantsvarast tulenevad rahavood ja enamiku antud finantsvaraga seotud riskidest ja hüvedest. 42. Juhul kui tehingu käigus annab üks osapool teisele üle finantsvara, andmata üle varaga seotud riske ja hüvesid, ei eemaldata vara üleandja bilansist, vaid tehingut kajastatakse kui üleantud vara tagatisel võetud laenu. (SME IFRS 11.34) Näideteks sellistest tehingutest on: (a) nõuete faktooring, kui sisulised riskid jäävad nõude „müüjale”; (b) repotehingud väärtpaberitega, mille käigus väärtpaberite „müüja” võtab endale ühtlasi kohustuse „müüdud” väärtpaberid kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta. 43. Finantsvara eemaldamisel bilansist kajastatakse finantsvara bilansilise maksumuse ja tema eest saadud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna. (SME IFRS 11.33) Nõuete faktooring 44. Faktooringleping kujutab endast nõuete müüki, kusjuures sõltuvalt faktooringlepingu tüübist on ostjal õigus teatud aja jooksul nõue müüjale tagasi müüa (regressiõigusega faktooring) või tagasimüügi õigus puudub ning kõik nõudega seotud 16  RTJ 3 Finantsinstrumendid riskid ja tulud lähevad ka sisuliselt üle müüjalt ostjale (regressiõiguseta faktooring). 45. Juhul kui „müüjal” säilib nõude tagasiostukohustus, tuleb tehingut kajastada kui finantseerimistehingut (st nõude tagatisel võetud laenu), mitte kui müüki. Nõuet ei loeta faktooringu tagajärjel müüduks, vaid see jääb bilanssi seni, kuni nõue ise on laekunud või regressiõigus aegunud. Juhul kui tagasiostukohustust ei ole ning nõue ühes riskide ja tuludega läheb tõepoolest üle ostjale, kajastatakse tehingut nõude müügina. Näide 11- faktooringu kajastamine Ettevõte müüb nimiväärtuses 100 000 euro eest nõudeid maksetähtaegadega kuni kolm kuud liisingfirmale, saades selle eest 90 000 eurot. Nõuded olid ettevõtte bilansis kajastatud eelnevalt nende nimiväärtuses. Variant A - Kogu risk nõuete kogumise eest läheb üle liisingfirmale (st regressiõigus puudub)? Sellistel tingimustel sõlmitud faktooringlepingut tuleb kajastada kui nõuete müüki: D Raha 90 000 D Kulu 10 000 K Nõuded 100 000 Kulu kajastatakse kas finantskuluna (sarnaselt intressikulule) või nõuete allahindluse kuluna, sõltuvalt sellest, kas tehing tehti rahavoogude juhtimise eesmärgil või halbade nõuete riski maandamise eesmärgil. Variant B - Kõik nõuete teenindamisega seotud riskid ja tulud jäävad „müüjale”. Kolm kuud pärast tehingu sõlmimist on liisingfirmal õigus laekumata nõuded ettevõttele tagasi müüa, saades lisaks nominaalväärtusele kokkulepitud suuruses intressitulu. Kui vahepeal peaks nõue laekuma, arvestatakse sealt maha intress ning seda ületav osa tagastatakse ettevõttele. Kuna „ostjal” on nõuete tagasimüügiõigus, tuleb tehingut kajastada finantseerimistehinguna (kui nõuete tagatisel saadud laenu), mitte müügitehinguna. D Raha 90 000 K Faktooringkohustis 90 000 Ettevõte peab arvestama saadud laenult tekkepõhiselt intressikulu. Nõude laekumisel, tasaarveldusel faktooringkohustusega ja ülejäägi tagastamisel ettevõttele tehakse järgmine kanne (eeldusel, et intressikulud olid 1 000 eurot): D Intressikulud 1 000 D Faktooringkohustis 90 000 D Raha 9 000 K Nõuded 100 000 Finantskohustiste eemaldamine bilansist 46. Finantskohustis eemaldatakse bilansist siis, kui see on kas rahuldatud, lõpetatud või aegunud. (SME IFRS 11.36) 17  RTJ 3 Finantsinstrumendid 47. Finantskohustis on rahuldatud siis, kui see on kas tasutud või lepinguliselt üle antud mõnele teisele osapoolele. Finantskohustis on lõpetatud siis, kui teine osapool on sellest loobunud. Finantskohustis aegub seadusandluses sätestatud tähtaegadel. 48. Finantskohustise eemaldamisel bilansist kajastatakse kohustise bilansilise maksumuse ja tema eest makstud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna. (SME IFRS 11.38) OMAKAPITALIINSTRUMENTIDE KAJASTAMINE 49. Finantsinstrumentide finantskohustiseks või omakapitaliinstrumendiks liigitamisel lähtutakse nende majanduslikust sisust, mitte ainult juriidilisest vormist. Näiteks juhul kui teatud eelisaktsia vastab rohkem kohustise kui omakapitali definitsioonile, kajastatakse see bilansis kohustisena hoolimata asjaolust, et instrumendi nimetuses kasutatakse sõna „aktsia”. 50. Kui finantsinstrumendi emiteerijal lasub antud instrumendist tulenevalt lepinguline kohustus maksta instrumendi valdajale kokkulepitud ulatuses raha või muid finantsvarasid, tuleb antud instrumenti kajastada kui finantskohustist. Juhul kui finantsinstrumendi emiteerijal puudub kohustus teha antud instrumendist tulenevalt kokkulepitud ulatuses makseid (selle asemel instrumendi valdaja osaleb näiteks ettevõtte kasumis või netovaras) on tegemist omakapitaliinstrumendiga. Näide 12 – konverteeritav laen Start-up ettevõte on andnud välja konverteeritava laenu, mis hiljemalt 3 aasta möödudes (teatud sündmuste saabumisel varem) konverteeritakse ettevõtte aktsiateks. Laen ei kanna intresse ning laenu omanikel ei ole võimalik nõuda laenu rahalist tagasimakset, välja arvatud juhul, kui enne 3 aasta möödumist noteeritakse ettevõtte aktsiad börsil, ettevõte kaasab uusi investoreid või vahetab omanikku. Ettevõte tegeleb aktiivselt ettevalmistustega börsile minekuks ja/või täiendavate investorite leidmiseks. Sellist konverteeritavat laenu kajastatakse emiteerija bilansis kohustisena, kuna teatud realistlike stsenaariumite korral (aktsiate emiteerimine börsil, uute investorite kaasamine või omaniku vahetus) lasub ettevõttel kohustus tasuda laen rahas. Juhul, kui laen konverteeritaks igal juhul aktsiatesse ning ettevõttel puuduks potentsiaalne kohustus tasumiseks rahas või muude finantsvaradega, klassifitseeruks see omakapitaliks. 51. Kui ettevõte emiteerib finantsinstrumendi, millel on nii finantskohustise kui omakapitali komponent (nt konverteerimisõigusega võlakiri, mille tasumist võib nõuda kas rahas või aktsiates), jaotab ettevõte saadud tasu nende komponentide vahel järgnevalt: kõigepealt arvutatakse finantskohustise komponendi väärtus, milleks on sarnase, kuid ilma konverteerimisõiguseta, finantskohustise õiglane väärtus. Ülejäänud osa saadud tasust jaotatakse omakapitali komponendile. Tehingukulud jaotatakse komponentide vahel vastavalt nende õiglaste väärtuste proportsioonile. (SME IFRS 22.13) 18  RTJ 3 Finantsinstrumendid 52. Bilansis finantskohustisena kajastatud instrumentidelt arvestatud intresse, dividende ning muid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes tuluna või kuluna (nt intressikulud laenudelt ja võlakirjadelt; dividendid eelisaktsiatelt, mida kajastatakse bilansis kohustisena; kasum (kahjum) laenu refinantseerimisest). 53. Bilansis omakapitalina kajastatud instrumentidega seotud väljaminekuid ja sissetulekuid kajastatakse bilansis omakapitali muutustena (nt dividendide maksed lihtaktsiatelt; kasum/kahjum omaaktsiate müügilt). (SME IFRS 22.17) Näide 13(a) – fikseeritud dividendiga eelisaktsiad Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajale fikseeritud dividendi vähemalt 10% aastas. Juhul kui teatud majandusaastal ei teeni ettevõte piisavalt kasumit, siis väljamaksmata dividend akumuleerub (teenides intresse) ja see makstakse välja esimesel võimalusel. Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse emiteerija bilansis kohustisena, kuna eelisaktsiaid emiteerinud ettevõttel lasub kohustus teha perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse kasumiaruandes finantskuluna (sarnaselt laenuintressile), mitte jaotamata kasumi vähendamisena. Näide 13(b) – fikseerimata dividendiga eelisaktsiad Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajatele 10% suurema dividendi kui lihtaktsionäridele jagatav dividend. Dividendide jagamine või mittejagamine ning nende summa otsustatakse igakordselt aktsionäride koosoleku poolt. Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse omakapitaliinstrumendina, kuna neid emiteerinud ettevõttel puudub kohustus teha nende valdajatele perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse jaotamata kasumi vähendamisena (sarnaselt lihtaktsiate dividendidele). 54. Kui dividende ei maksta rahas, vaid tasutakse muude varade üleandmisega, kajastatakse dividendide väljakuulutamisel dividendikohustis üleantavate varade õiglases väärtuses. Aruandekuupäeval ja varade üleandmise päeval hinnatakse varade õiglast väärtust ja selle muutumise korral korrigeeritakse dividendikohustise bilansilist väärtust. Õiglase väärtuse muutuste mõju kajastatakse kirje „Jaotamata kasum“ korrigeerimisena. (SME IFRS 22.18) Vara üleandmisel kajastatakse üleantava vara ja dividendikohustise bilansiliste väärtuste vahe kasumiaruandes. 55. Omakapitaliinstrumendid võetakse arvele siis, kui ettevõte on need instrumendid emiteerinud ja teisel osapoolel on lepinguline kohustus nende eest tasuda (SME IFRS 22.7): (a) kui omakapitaliinstrumendid emiteeritakse varem kui ettevõttele laekub nende eest tasu (nt osaühingu asutamisel ilma sissemakseid tegemata), toimub kajastamine järgnevalt: i. juhul kui ettevõttel puudub tingimusteta nõudeõigus omaniku vastu (nt juhul kui omanik on kohustatud oma aktsiate või osade eest tasuma ainult teatud situatsioonis), ei kajastata bilansis nõuet omaniku vastu ega sellele 19  RTJ 3 Finantsinstrumendid vastavat omakapitali suurenemist. Omakapitali suurenemine kajastatakse alles siis, kui sissemakse on toimunud või kui ettevõttel on tekkinud tingimusteta nõue omaniku vastu (vt näidet 14). ii. juhul kui ettevõttel eksisteerib tingimusteta nõue omaniku vastu (nt juhul kui omanik on kohustatud tegema sissemakse teatud kuupäevaks), võib ettevõte kajastada oma bilansis nõuet omaniku vastu saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt näidet 15 A) või käsitleda seda olukorda forward- lepinguna aktsiatele või osadele, kajastades forward-lepingu alusel emiteeritavad aktsiad või osad siis, kui nende eest tasutakse (vt näidet 15 B); (b) kui ettevõttele laekub tasu enne omakapitaliinstrumentide emiteerimist ning ettevõttel puudub kohustus tasu tagasi maksta, kajastatakse saadud tasu omakapitali suurendamisena. Näide 14 – Osaühingul puudub tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu Asutamislepingu kohaselt on osaühingu osakapitaliks 25 000 eurot, millest asutamisel tasutakse ainult 5 000 eurot. Ülejäänud osa osakapitalist kuulub tasumisele ainult juhul kui osaühing ei suuda oma kohustusi osaühingu varade arvel täita. Kuna osaühingul puudub tingimusteta õigus nõuda osanikult tasumata osakapitali tasumist (seda on võimalik nõuda ainult teatud tingimustel), siis ei saa osaühing kajastada oma bilansis nõuet osaniku vastu. Seega näeb asutamise hetkel osaühingu bilanss välja järgmine (osakapitali nimiväärtuse ja sissemaksmata osa peaks eraldi välja tooma kas bilansis või aruande lisades): Aktiva Raha 5 000 Varad kokku 5 000 Passiva Osakapital nimiväärtuses 25 000 Muu omakapital -20 000 Omakapital kokku 5 000 Näide 15 – Osaühingul eksisteerib tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu Variant A (emiteeritud osade, mille eest on tasu veel laekumata, kajastamine) Asutamislepingu kohaselt on osaühingu osakapitaliks 25 000 eurot, millest asutamisel tasutakse ainult 5 000 eurot. Ülejäänud osa osakapitalist kuulub tasumisele hiljemalt kahe aasta jooksul alates osaühingu asutamisest. Kuna osaühingul on lepinguline õigus nõuda osanikult tasumata osakapitali tasumist, siis kajastab osaühing oma bilansis nõuet osaniku vastu, diskonteerides selle nüüdisväärtusesse. Vahet nõude nüüdisväärtuse ja osade nimiväärtuse vahel kajastatakse omakapitali vähendusena. Nõudelt osaniku vastu kajastatakse kasumiaruandes intressitulusid kuni nõude tasumiseni. Eeldades, et hiljemalt kahe aasta pärast laekuva 20 000 euro nüüdisväärtus on 18 000 eurot, näeb asutamise hetkel osaühingu bilanss välja järgmine (osakapitali nimiväärtuse ja sissemaksmata osa peaks eraldi välja tooma kas bilansis või aruande lisades): Aktiva Raha 5 000 20  RTJ 3 Finantsinstrumendid Nõue osaniku vastu 18 000 Varad kokku 23 000 Passiva Osakapital nimiväärtuses 25 000 Muu omakapital -2 000 Omakapital kokku 23 000 Variant B Alternatiivina võib väita, et sisuliselt on tegemist forward-lepinguga osaühingu poolt emiteeritavatele osadele, mida kajastatakse alles hetkel, mil nende eest tasutakse. Asutamise hetkel näeb osaühingu bilanss välja järgmine (osakapitali nominaalväärtuse ja sissemaksmata osa peaks eraldi välja tooma kas bilansis või aruande lisades): Aktiva Raha 5 000 Varad kokku 5 000 Passiva Osakapital nimiväärtuses 5 000 Omakapital kokku 5 000 56. Omakapitaliinstrumendid võetakse arvele saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses, miinus instrumentide emiteerimisega seotud kulud. (SME IFRS 22.8) Kui saadaoleva tasu õiglane väärtus erineb emiteeritud omakapitaliinstrumentide nominaalväärtusest, kajastatakse positiivne vahe kirjel „Ülekurss” ning negatiivne vahe kirje „Ülekurss” vähendusena juhul kui seal on positiivne jääk, vastasel juhul kirjel „Jaotamata kasum”. 57. Ettevõtte poolt tagasiostetud omakapitaliinstrumente (nt omaaktsiad) kajastatakse bilansis omakapitali vähendusena (kirjel „Omaaktsiad”), mitte finantsinvesteeringuna. (SME IFRS 22.16) 58. Ettevõtte poolt omakapitaliinstrumentide (nt aktsiate) emiteerimisel või tagasiostmisel tehtud kulutusi kajastatakse omakapitali vähendusena (kirjel „Ülekurss”, juhul kui seal on positiivne jääk; vastasel juhul kirjel „Jaotamata kasum”), mitte kuluna kasumiaruandes. Erandiks on lõpule viimata tehingutega seotud kulutused (nt ebaõnnestunud aktsiaemissioon), mis kajastatakse kuluna kasumiaruandes. (SME IFRS 22.9, 22.16) 59. Lähtudes eelpool kirjeldatud kriteeriumitest võib teatud ettevõtetel omakapital üldse puududa. Näideteks on: (a) välismaa äriühingu filiaal, kes kajastab oma netosaldo peakontori ees finantskohustisena või -nõudena; (b) ettevõtted, kes kohustuvad (nt tulenevalt seadusest või ettevõtte enda põhikirjast) oma omanikelt ettevõtte aktsiaid või osasid tingimusteta kokkulepitud hinna eest tagasi ostma – emiteeritud aktsiad või osad kajastatakse finantskohustisena. Erandina kajastatakse omakapitalis tulundusühistuseaduse alusel loodud ühistutesse liikmete poolt tehtud osamaksed, mis vastavad järgmistele tingimustele: i. nad osalevad proportsionaalselt ühistu kasumi jagamises või kahjumi katmises; ja 21  RTJ 3 Finantsinstrumendid ii. on allutatud kõigile teistele võlainstrumentidele ning tulundusühistu lõpetamisel tasutakse viimases järjekorras peale teiste võlausaldajate nõuete rahuldamist. VÕRDLUS SME IFRS-GA 60. RTJ-s 3 sätestatud arvestuspõhimõtted finantsinstrumentidele on üldjoontes kooskõlas SME IFRS peatükis 11 sätestatud arvestuspõhimõtetega, v.a: (a) tulenevalt olulisuse printsiibist lubab RTJ 3 punkt 21 rakendada korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit lihtsustatud viisil (sisemise intressimäära rakendamise asemel lineaarne intressiarvestus või tehingutasude kohene kajastamine kuludes) juhul kui mõju aruannetele on ebaoluline. SME IFRS-i peatükk 11 sarnast lihtsustatud lähenemist otseselt ei maini, kuid paragrahvis 10.3 kinnitatakse, et kirjeldatud arvestusmeetodeid ei pea rakendama, kui nende rakendamise mõju on ebaoluline; (b) SME IFRS peatükk 12 kirjeldab riskimaandamise eesmärgil soetatud derivatiivsete finantsinstrumentide kajastamise erireegleid (hedge accounting). Toimkond ei pidanud vajalikuks vastavate erireeglite kirjeldamist RTJ 3 kuna selliseid reegleid rakendavate ettevõtete arv Eestis on suhteliselt väike. RTJ 3 lubab SME IFRS-i peatükis 11 kirjeldatud hedge accounting erireeglite rakendamist; (c) olenevalt sellest, kas juhtkond plaanib või ei plaani hoida börsil noteeritud võlakirju lunastustähtajani, RTJ 3 vastavalt kas lubab või nõuab nende võlakirjade kajastamist õiglases väärtuses. SME IFRS-i peatüki 11 kohaselt kajastatakse investeeringud sellistesse võlakirjadesse reeglina korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil. Toimkond leiab, et börsil noteeritud võlakirju on lihtsam kajastada õiglases väärtuses; (d) erinevusi on veel üksikutes muudes detailides. 61. RTJ-s 3 sätestatud põhimõtted finantsinstrumentide kohustisteks ja omakapitaliks liigitamisel on üldjoontes kooskõlas SME IFRS peatüki 22 põhimõtetega, v.a: (a) SME IFRSi kohaselt hõlmab finantskohustise definitsioon ka selliseid lepinguid, mille eest tasumine toimub ettevõtte enda aktsiatega, juhul kui tasutavate aktsiate arv ei ole fikseeritud (st see sõltub mingitest tingimustest) ning omakapitaliks klassifitseeritakse ainult sellised instrumendid, kus tasumine toimub fikseeritud arvu ettevõtte enda aktsiatega. RTJ 3 taolist piirangut ei sätesta ning instrumendid klassifitseeritakse omakapitaliks juhul, kui ettevõttel puudub võimalik kohustus nende eest tasuda raha või muid finantsvarasid. (b) Erinevused on tulundusühistuseaduse alusel loodud ühistutesse liikmete poolt tehtud osamaksete kajastamisel. SME IFRS peatükk 22 piirab oluliselt selliste osamaksete kajastamist omakapitalis. Toimkond leiab, et osamaksete kajastamine omakapitalis (eeldusel, et punktis 59 (b) nimetatud kriteeriumid on täidetud) vastab paremini Eesti majanduskeskkonnas väljakujunenud praktikale, seadusandlikule analoogiale teiste ühingutega ja raamatupidamise aastaaruannete kasutajate ootustele. 22  Rahandusministri määruse „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ Lisa 4 RTJ 4 VARUD SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3-4 MÕISTED 5-6 VARUDE ARVESTUSPÕHIMÕTTED 7-23 Esmane arvele võtmine 7-14 Arvestusmeetodid varude kuludesse kandmisel 15-18 Edasine kajastamine 19-22 Konsignatsioonikaubad 23 VÕRDLUS SME IFRS-GA 24  RTJ 4 Varud EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 4 „Varud“ eesmärgiks on sätestada reeglid varude kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 4 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 13 „Varud“ („Inventories“), 23 “Kliendilepingutest saadav müügitulu” (“Revenue from contracts with customers”), 25 „Laenukasutuse kulutused“ („Borrowing Costs“) ja 27 „Varade väärtuse langus“ („Impairment of Assets“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 4 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktis 24. Valdkondades, kus RTJ 4 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 4 „Varud“ tuleb rakendada varude arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aastaaruannetes. 4. RTJ 4 ei rakendata bioloogiliste varade kajastamisel (vt RTJ 7 „Bioloogilised varad“), müügiks hoitavate finantsinstrumentide kajastamisel (vt RTJ 3 „Finantsinstrumendid“) ega pikaajalistest teenuslepingutest tulenevate lõpetamata tööde kajastamisel (vt RTJ 10 „Tulu kajastamine“). MÕISTED 5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Varud on varad: (a) mida hoitakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus; (b) mida parajasti toodetakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus; (c) materjalid või tarvikud, mida tarbitakse tootmisprotsessis või teenuste osutamisel. (SME IFRS 13.1) Varude soetusmaksumus on vara omandamise või töötlemise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus. (SME IFRS 2.84) Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada varasid või arveldada kohustisi teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) 2  RTJ 4 Varud Neto realiseerimisväärtus on toote hinnanguline müügihind tavapärase äritegevuse käigus, millest on maha arvatud hinnangulised kulutused, mis on vajalikud toote müügivalmidusse viimiseks ja müügi sooritamiseks. 6. Varude mõiste hõlmab lisaks müügiks ostetud kaupadele, materjalidele, lõpetamata ja valmistoodangule ka selliseid objekte nagu edasimüügiks hoitavad seadmed ja kinnisvara. Varude mõiste hõlmab ka teenuse osutamisega otseselt seotud kapitaliseeritud kulutusi, mille osas ei ole veel võimalik kajastada tulu valmidusastme meetodil (vt RTJ 10 „Tulu kajastamine“ Lisa näidet „Tulu kajastamine valmidusastme meetodil“), ning tagastatavat vara (vt RTJ 10.21a ja RTJ 10 Lisa näidet “Tagastusõigusega kaupade müük”). VARUDE ARVESTUSPÕHIMÕTTED Esmane arvele võtmine 7. Varud võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, mis koosneb ostu-, tootmis- ja muudest kulutustest, mis on vajalikud varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse. (SME IFRS 13.5, 13.11) 8. Varude ostukulutused sisaldavad lisaks ostuhinnale varude ostuga kaasnevat tollimaksu, muid mittetagastatavaid makse ja varude soetamisega otseselt seotud transpordikulutusi. (SME IFRS 13.6). Juhul kui varud ostetakse tavapärasest maksetähtajast pikemaajalise järelmaksuga, kajastatakse varude soetusmaksumusena ostuhinda tavapärase maksetähtaja puhul. Vahet soetusmaksumuse ja makstava summa vahel kajastatakse intressikuludena soetamise ja maksmise vahelise perioodi jooksul. (SME IFRS 13.7) 9. Laenukasutuse kulutusi ei arvestata üldjuhul varude soetusmaksumusse. Laenukasutuse kulutusi tohib lisada varude soetusmaksumusele ainult juhul kui varude valmistamine toimub pikema perioodi jooksul, seda finantseeritakse laenu või mõne muu võlainstrumendiga ning nende kulutuste mõju varude soetusmaksumusele on oluline (nt müügiks ehitatava hoone ehitus või laeva ehitus, mis vältab üle aasta). Laenukulutuste arvestusel osana varude soetusmaksumusest lähtutakse RTJ 5 «Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad» punktides 15-16 kirjeldatud reeglitest. 10. Varude tootmiskulutused sisaldavad nii otseseid toodetega seotud kulutusi (nt materjali maksumus, tööliste palgad) kui ka proportsionaalset osa tootmise üldkuludest (nt tootmisseadmete amortisatsioon, remondikulud, tootmisega seotud juhtkonna palgad). Püsivaid tootmise üldkulusid jagatakse toodete soetusmaksumusele lähtudes normaalsest tootmismahust. Juhul kui ettevõte töötab alakoormusega, kujuneb tootmise üldkulude summa ühe tooteühiku kohta suuremaks. Normaalset üldkulude hulka ületav osa kajastatakse sellisel juhul kohe perioodikuluna ning seda ei lisata toote soetusmaksumusele. (SME IFRS 13.8, 13.9) 11. Järgnevaid kulutusi ei lülitata varude soetusmaksumusse, vaid need kajastatakse perioodikuludena (SME IFRS 13.13): (a) normaalsest suuremad tootmiskaod; (b) laokulud, v.a juhul kui need on vältimatud tootmisprotsessi käigus; (c) mittetootmislikud üldkulud, mis ei ole vajalikud varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse; 3  RTJ 4 Varud (d) turustuskulud. Näide 1 – kulutuste kajastamine Alljärgnevaid kulutusi kajastatakse varude soetusmaksumuses (omahinnas): • tooraine maksumus • pakkematerjali maksumus • tollimaks • normaalsed tootmiskaod • tootmishoone amortisatsioon • tooraine ja lõpetamata toodangu ladustamisega seotud kulutused, kui need on tootmisprotsessi käigus vältimatud • ostujuhi palk • tootmisjuhi palk Alljärgnevaid kulutusi ei lisata varude soetusmaksumusele, vaid need kajastatakse perioodikuludena: • normaalsest suuremad tootmiskaod • administratiivhoone amortisatsioon • valmiskauba ladustamiskulud • müügijuhi palk • turustuskulud 12. Juhul kui ühe ja sama tootmisprotsessi tulemusena valmivad samaaegselt mitu toodet ning ei ole võimalik täpselt eristada iga toote valmistamiseks tehtud kulutusi, peab ettevõte töötama välja metoodika tehtud kulutuste põhjendatud ja järjepidevaks jagamiseks toodetele ning järgima seda metoodikat aastast aastasse. Selliseks kulutuste jagamise aluseks võib olla näiteks tootmisprotsessi käigus valmivate toodete müügiväärtuste suhe. (SME IFRS 13.10) 13. Juhul kui mingi põhitoote tootmisprotsessi tulemusena saadakse väljundina ka veel mõni kõrvaltoode (nt väheväärtuslik toode, mis ei ole iseenesest tootmisprotsessi eesmärk), võib selle üle arvestust pidada lihtsustatud viisil, võttes selle bilansis arvele neto realiseerimisväärtuses. Kõrvaltoote neto realiseerimisväärtus tuleb ühtlasi arvata maha põhitoote soetusmaksumusest. (SME IFRS 13.10) Näide 2 – kõrvaltoote kajastamine Puidutöötlemisega tegelev ettevõte saab oma põhitoodangu (saematerjal) kõrvalt kõrvaltootena saepuru, mis müüakse samuti maha. Kuna saadava saepuru turuväärtus on suhteliselt ebaoluline võrreldes põhitoodangu turuväärtusega, siis selle soetusmaksumuse üle eraldi arvestust ei peeta, vaid seda kajastatakse bilansis neto realiseerimisväärtuses. Saepuru neto realiseerimisväärtus arvestatakse maha saematerjali soetusmaksumusest. 14. Varude soetusmaksumuse mõõtmisel võib kasutada ka standardhinna meetodit, jaehinna meetodit või viimast ostuhinda, kui selle meetodi tulemusena saadud soetusmaksumus on ligilähedane tegelikule soetusmaksumusele. Standardhinna meetodi puhul võetakse arvesse materjalide ja tarvikute, tööjõu, efektiivsuse ja tootmisvõimsuse kasutamise normtasemed. Neid vaadatakse üle regulaarselt ja vajadusel korrigeeritakse vastavalt tegelikele tingimustele. Jaemeetodil varude soetusmaksumuse määramiseks vähendatakse varude müügihinda vastava brutomarginaali protsendi võrra. (SME IFRS 13.16) 4  RTJ 4 Varud Arvestusmeetodid varude kuludesse kandmisel 15. Juhul kui üksikud varude objektid on üksteisest selgelt eristatavad, lähtutakse nende soetusmaksumuse kuludesse kandmisel konkreetselt iga objekti soetamiseks tehtud kulutustest (individuaalmaksumuse meetod). (SME IFRS 13.17) Juhul kui üksikud varude objektid ei ole üksteisest selgelt eristatavad, kasutatakse soetusmaksumuse kuludesse kandmisel kas FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit. Olemuselt ja kasutuselt sarnaste varude suhtes kasutatakse ühesugust meetodit. (SME IFRS 13.18) 16. Iga varude objekti soetusmaksumuse kuludesse kandmine lähtudes konkreetselt antud objektile tehtud kulutustest on sobiv näiteks juhul, kui igat objekti toodetakse eraldi mingi kindla projekti või lepingu raames. Juhul kui toodetavate (või ostetavate) objektide hulk on suur ning objektid ei ole üksteisest selgelt eristatavad, on individuaalse hindamise meetod ebasobiv ning selle asemel tuleb kasutada kas FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit. 17. FIFO (first-in, first-out) meetodi rakendamisel eeldatakse, et tooteid müüakse (või kasutatakse) nende soetamise järjekorras (st esmalt kantakse kuludesse algjääk, seejärel esimesena saabunud partii soetusmaksumus jne). FIFO meetodi rakendamisel kajastatakse varude lõppjääki bilansis viimasena saabunud ja veel müümata (kasutamata) partiide soetusmaksumuses. 18. Kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodi rakendamisel loetakse iga üksiku objekti soetusmaksumuseks perioodi algjäägi soetusmaksumuse ja perioodi jooksul soetatud objektide soetusmaksumuste kaalutud keskmist. Kaalutud keskmist võib ümber arvutada kas iga uue partii saabumise järel või üks kord iga teatud perioodi (nt nädal või kuu) lõpul. Kaalutud keskmise arvutamise kord ja sagedus sätestatakse ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjas. Edasine kajastamine 19. Varusid kajastatakse bilansis nende soetusmaksumuses või neto realiseerimisväärtuses, sõltuvalt sellest kumb on madalam. (SME IFRS 13.4) Börsil või muul reguleeritud turul kaubeldavate varude (nt vili, nafta) vahendajad ja maaklerid kajastavad varusid õiglases väärtuses miinus müügikulutused, muutustega läbi kasumiaruande. (SME IFRS 13.3) 20. Iga aruandeperioodi lõpul tuleb varude nimekiri kriitiliselt üle vaadata, et identifitseerida varude objektid, mille neto realiseerimisväärtus võib olla langenud madalamale nende soetusmaksumusest. (SME IFRS 13.19, 27.2) Järgmiste asjaolude esinemisel peab ettevõtte juhtkond kaaluma vajadust varude allahindamiseks: (a) varude füüsiline inventuur on tuvastanud, et varud on riknenud või nende füüsiline seisund on halvenenud; (b) sarnaste varuobjektide turuhind on langenud; (c) teatud varuobjekte pole pikema aja vältel suudetud müüa ega kasutada ning eksisteerib kahtlus, kas neid suudetakse realiseerida mõistliku aja vältel. 5  RTJ 4 Varud 21. Materjale ja lõpetamata toodangut hinnatakse alla juhul kui nendest valmistatavate valmistoodete hinnanguline soetusmaksumus ületab samade valmistoodete neto realiseerimisväärtust. 22. Varude allahindlusi nende neto realiseerimisväärtusele kajastatakse aruandeperioodi kuludena. Juhul kui varem allahinnatud varude neto realiseerimisväärtus hilisematel perioodidel taas tõuseb, tuleb varasem allahindlus tühistada. (SME IFRS 27.2, 27.4) Konsignatsioonikaubad 23. Juhul kui üks ettevõte (edasimüüja) teostab teise ettevõtte (tarnija) varude müüki (konsignatsioonimüük), kajastatakse varusid selle ettevõtte bilansis, kes kannab põhilised varudega seotud riskid (nt kauba riknemise risk; turuhinna muutumise risk; kaupade finantseerimisega seotud riskid ja kulud). Juhul kui valdav osa konsignatsioonikaupadega seotud riske jääb tarnijale, kajastatakse antud kaubad tema bilansis. Juhul kui edasimüüja võtab endale kaupade realisatsiooniga seotud riskidest enamiku, kajastatakse antud kaubad tema bilansis. Tagastusõigusega kauba müük 24. Kui ostjal on lepingujärgne õigus kaup teatud perioodi jooksul tagastada, kajastab müüja kauba müügi hetkel tagastatava vara (ja vastava korrigeerimise kaubakulus) kaupade osas, mille tagastust eeldatakse. Tagastatav vara esitatakse bilansis varude koosseisus ning seda mõõdetakse vara müügieelses bilansilises maksumuses, millest on lahutatud mis tahes eeldatavad kauba tagastamisega kaasnevad kulud, sh tagastatavate kaupade väärtuse võimalik vähenemine (vt ka RTJ 10 “Tulu” punkt 21(a)). Iga aruandeperioodi lõpus vaadatakse üle hinnang kaupade tagastamise tõenäosuse osas ning selle muutumisel korrigeeritakse vastavalt nii tagasimaksekohustist kui ka tagastatava vara bilansilist maksumust. Tagasimaksekohustise muutus kajastatakse tulus ning tagastatava vara muutus kaubakuluna kasumiaruandes. (SME IFRS 23A.24 - 23A.27) VÕRDLUS SME IFRS-GA 25. RTJ 4 sätestatud arvestuspõhimõtted varudele on kooskõlas SME IFRS peatükkides 13, 23, 25 ja 27 sätestatud arvestuspõhimõtetega, v.a laenukasutuse kulutuste kajastamine, mille puhul toimkond pidas vajalikuks võimaldada nende lisamist varude soetusmaksumusele juhul kui varude valmistamine toimub pikema perioodi jooksul ja nende mõju varude soetusmaksumusele on oluline (vastavalt SME IFRS paragrahvidele 13.7 ja 25.2 kajastatakse laenukasutuse kulutused kuluna kasumiaruandes). Laenukasutuse kulutuste soetusmaksumusele lisamise võimalust loeti põhjendatuks, kuna see võimaldab ettevõtetel olla kooskõlas IFRS põhimõtetega (nt juhul kui ettevõte on osa suuremast grupist, mis koostab oma aruandeid IFRS järgi). Samuti võib laenukasutuse kulutuste lisamine varude soetusmaksumusele muutuda oluliseks juhul kui suure osa ettevõtte varadest moodustab võõrkapitali poolt finantseeritud pikaajaliselt ehitatav varude objekt. 6  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” Lisa 5 RTJ 5 MATERIAALSED JA IMMATERIAALSED PÕHIVARAD SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3-5 MÕISTED 6-10 MATERIAALSETE PÕHIVARADE ARVESTUSPÕHIMÕTTED 11-32 Esmane arvele võtmine 11-20 Edasine kajastamine 21-30 Parendused, remont ja hooldus 31-32 IMMATERIAALSETE PÕHIVARADE ARVESTUSPÕHIMÕTTED 33-49 Esmane arvele võtmine 33-43 Edasine kajastamine 44-49 MATERIAALSETE JA IMMATERIAALSETE PÕHIVARADE ALLAHINDLUSED 50-75 Vara väärtuse langus 50-52 Väärtuse testi läbiviimise vajaduse tuvastamine 53-55 Vara väärtuse test 56-64 Raha genereeriva üksuse ja firmaväärtuse väärtuse test 65-70 Varasema väärtuse languse tühistamine 71-75 MATERIAALSETE JA IMMATERIAALSETE PÕHIVARADE EEMALDAMINE BILANSIST 76-78 VÕRDLUS SME IFRS-GA 79-83  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 5 “Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad” eesmärgiks on sätestada reeglid materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 5 võtab arvesse mitmetes SME IFRS-i peatükkides sätestatud põhimõtteid, sh 17 „Materiaalne põhivara“ („Property, Plant and Equipment“), 18 „Immateriaalsed varad, v.a firmaväärtus“ („Intangible Assets other than Goodwill“), 19 „Äriühendused ja firmaväärtus“ („Business Combinations and Goodwill“), 25 „Laenukasutuse kulutused“ („Borrowing Costs“) ja 27 „Varade väärtuse langus“ („Impairment of Assets“), ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõisteid. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 5 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 79-82. Valdkondades, kus RTJ 5 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ tuleb rakendada materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aastaaruandes. 4. RTJ 5 ei rakendata kinnisvarainvesteeringute kajastamisel (vt RTJ 6 „Kinnisvarainvesteeringud“) ega põllumajandusliku tegevusega seotud bioloogiliste varade kajastamisel (vt RTJ 7 „Bioloogilised varad“). 5. Renditavate põhivarade arvestusel lähtutakse lisaks käesolevale juhendile ka RTJ 9 „Rendiarvestus“ sätestatud reeglitest. Sihtfinantseerimise teel või äriühenduse käigus soetatavate põhivarade soetusmaksumuse arvestusel lähtutakse lisaks käesolevale juhendile ka vastavalt RTJ 12 „Sihtfinantseerimine“ ja RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“ sätestatud reeglitest. MÕISTED 6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Materiaalsed põhivarad on materiaalsed varad, mida ettevõte kasutab toodete tootmisel, teenuste osutamisel, rendile andmiseks või halduseesmärkidel ja mida ta kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta. (SME IFRS 17.2) 2  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad Immateriaalsed varad on füüsilise vormita, teistest varadest eristatavad mitterahalised varad. (SME IFRS 18.2) Immateriaalsed põhivarad on immateriaalsed varad, mida ettevõte kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta. Soetusmaksumus on vara omandamisel (või ehitamise ajal) selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus ja kohustise võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus. (SME IFRS 2.84) Lõppväärtus on summa, mida ettevõte saaks vara võõrandamisel täna (miinus vara võõrandamisega seotud müügikulutused), juhul, kui vara oleks sama vana ja samas seisukorras, nagu ta on eeldatavasti tema kasuliku eluea lõppedes. (SME IFRS terminite sõnastik) Amortiseeritav osa on vara soetusmaksumus miinus tema lõppväärtus. (SME IFRS terminite sõnastik). Amortisatsioon on vara amortiseeritava osa kandmine kulusse vara kasuliku eluea jooksul. (SME IFRS terminite sõnastik) Kasulik eluiga on: (a) periood, mille jooksul vara ettevõtte poolt tõenäoliselt kasutatakse; või (b) tooteühikute (või muude sarnaste ühikute) arv, mida ettevõte antud vara kasutamisest saab. (SME IFRS terminite sõnastik) Akumuleeritud kulum on põhivara soetusmaksumusest kuluna kajastatud (amortiseeritud) osa (samatähenduslik mõistega „akumuleeritud amortisatsioon”). Laenukasutuse kulutused on intressikulud, mis on arvutatud kasutades sisemise intressimäära meetodit nagu see on kirjeldatud RTJ 3 „Finantsinstrumendid”, ja muud võõrkapitali kasutamisega kaasnevad kulutused. (SME IFRS 25.1) Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse soetusmaksumust ja akumuleeritud kulumit, s.h võimalikke allahindlusi). Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) Müügikulutused on raha genereeriva üksuse või vara müügiga kaasnevad vältimatud kulutused. Kasutusväärtus on vara kasutamisest ja kasutusjärgsest müügist eeldatavalt genereeritavate rahavoogude nüüdisväärtus. (SME IFRS 27.15) Kaetav väärtus on võrdne kõrgemaga vara õiglasest väärtusest (miinus müügikulutused) või kasutusväärtusest. (SME IFRS 27.11) 3  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad Raha genereeriv üksus on väikseim eraldi identifitseeritav varade grupp, millest genereeritavad rahavood on olulises osas sõltumatud ettevõtte ülejäänud varade poolt genereeritavatest rahavoogudest. (SME IFRS 27.8) 7. Materiaalsete põhivarade mõiste alla kuuluvad muuhulgas maa ja hooned (või osa hoonest) ja nendega seotud õigused (nt ehitusload), mida ettevõte kasutab enda majandustegevuses (ükskõik, kas toodete tootmisel, teenuste osutamisel või administratiivhoonena). Materiaalsete põhivarade mõiste alla ei kuulu maa ja hooned, mida ettevõte hoiab renditulu teenimise või turuväärtuse tõusmise eesmärgil ja mida ta ei kasuta enda majandustegevuses (vt RTJ 6 „Kinnisvarainvesteeringud”). Hoonestusõiguse ja kasutusvalduse kajastamisel lähtutakse nende majanduslikust sisust, milleks on enamasti maa (ja sellel asuvate võimalike ehitiste) rent, millisel juhul neid kajastatakse kui kasutus- või kapitalirenti lähtudes RTJ 9 punktist 15. 8. Immateriaalsete põhivarade mõiste alla kuuluvad muuhulgas arvuti tarkvara, kaubamärgid, patendid, litsentsid, kasutusõigused, kliendinimekirjad, kvoodid ja muud sarnased varad. Teatud juhtudel võib vara omada nii materiaalsete põhivarade kui ka immateriaalsete põhivarade tunnuseid. Sellisel juhul liigitatakse vara vastavalt sellele, millistele tunnustele ta rohkem vastab. Näiteks arvutitarkvara liigitatakse materiaalseks põhivaraks juhul kui see on lahutamatult seotud teatud riistvaraga. Juhul kui arvutitarkvara kasutamine on sõltumatu riistvarast, liigitatakse see immateriaalseks põhivaraks. 9. Lähtudes olulisuse printsiibist ei kajastata bilansis (ei kapitaliseerita) põhivaradena väheväärtuslikke varasid, isegi juhul kui nende kasutusiga ületab ühte aastat. Ettevõte kehtestab oma raamatupidamise sise-eeskirjades alampiiri, millest kõrgema soetusmaksumusega varasid tuleb kapitaliseerida põhivaradena ja madalamaga kanda kuludesse nende kasutuselevõtmise hetkel. Alampiiri muutust käsitletakse kui muutust raamatupidamislikes hinnangutes vastavalt RTJ 1 „Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted“. Väheväärtusliku, kuid pika kasutuseaga varade üle võib vajadusel arvestust pidada bilansiväliselt. 10. Varuosad kajastatakse reeglina varudena ja kajastatakse kasumiaruandes kuluna nende kasutusele võtmise hetkel. Varuosad, mille eeldatav kasutusiga on rohkem kui üks aasta või mida saab kasutada ainult konkreetse põhivara objekti juures, käsitletakse samuti materiaalse põhivarana. (SME IFRS 17.5) MATERIAALSETE PÕHIVARADE ARVESTUSPÕHIMÕTTED Esmane arvele võtmine 11. Materiaalsed põhivarad, mis vastavad vara bilansis kajastamise kriteeriumitele (vt RTJ 1 punkte 10-16), võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, mis koosneb (SME IFRS 17.10): (a) ostuhinnast (k.a tollimaks ja muud mittetagastatavad maksud); (b) soetamisega otseselt seotud kulutustest; ja (c) vara tulevase demonteerimisega ja asukoha taastamisega (nt maa rekultiveerimine) seotud hinnanguliste kulutuste nüüdisväärtusest juhul, kui selle kajastamine vastab RTJ-s 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad“ kirjeldatud eraldiste moodustamise põhimõtetele. 4  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad 12. Soetamisega otseselt seotuks loetakse kulutused, mis on vajalikud vara viimiseks tema tööseisundisse ja -asukohta, sh (SME IFRS 17.10): (a) varaobjekti projekteerimis- ja muud sarnased tasud; (b) vara valmistamisega seoses töötajatele makstud palk ja palgamaksud; (c) vara valmistamisega seoses kasutatud materjalid ja töövahendid; (d) vara valmistamiseks kasutatud põhivara amortisatsioon; (e) transpordikulud seoses vara viimisega tema tööasukohta; (f) vara asukoha ettevalmistamise ja installeerimisega seotud kulutused; (g) vara testimisega seotud kulutused (miinus testimise käigus toodetud toodete müügist saadud tulu); ja (h) vara soetamisega otseselt seotud teenustasud (mh notaritasud, riigilõivud). 13. Juhul kui materiaalsete põhivarade objekti eest tasutakse tavapärasest maksetähtajast pikemaajalise järelmaksuga, loetakse objekti soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. Vahet tasu nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressikuluna järelmaksu perioodi jooksul. (SME IFRS 17.13) 14. Materiaalsete põhivarade soetusmaksumusse ei kapitaliseerita järgmisi kulutusi (SME IFRS 17.11): (a) uue ehitise avamiskulutused; (b) uue toote või teenuse tutvustamise kulutused (sh reklaamikulud); (c) kulutused äritegevuse arendamiseks uues asukohas või uuele kliendisegmendile (sh töötajate koolituskulud); (d) haldus- ja muud üldkulud; (e) laenukasutuse kulutused (v.a juhul kui ettevõte kasutab käesoleva juhendi punktis 15 lubatud alternatiivset arvestuspõhimõtet). (SME IFRS 25.2) 15. Juhul, kui materiaalsete põhivarade objekti valmistamine toimub pikema perioodi jooksul ning seda finantseeritakse laenu või mõne muu võlainstrumendiga, tohib otseselt varaobjekti valmistamisega seotud laenukasutuse kulutusi kapitaliseerida antud objekti soetusmaksumuses. 16. Laenukasutuse kulutused sisaldavad sisemise intressimäära meetodil (nagu seda on kirjeldatud RTJ-s 3 „Finantsinstrumendid“) arvestatud intresse varaobjekti valmistamise finantseerimiseks võetud laenudelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt võlainstrumentidelt. Laenukasutuse kulutusi tohib kapitaliseerida ainult alates hetkest, mil on tekkinud nii varaobjekti valmistamisega kaasnevad vältimatud laenukasutuse kulutused kui kulutused vara valmistamiseks. Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine lõpetatakse hetkest, mil vara on valmis või selle valmistamine on peatatud. Laenukapitali kulutusi kapitaliseeritakse vaid juhul kui nende mõju objekti soetusmaksumusele on oluline. 17. Juhul kui vara soetatakse mitterahalise vahetustehingu (bartertehingu) teel mingi teise vara eest, loetakse saadud vara soetusmaksumuseks tema õiglast väärtust, v.a juhul kui: (a) vahetatavate varaobjektide õiglane väärtus pole usaldusväärselt määratav; või (b) vahetustehingul puudub äriline sisu (nt äriloogikast mittelähtuv tehing seotud osapoolte vahel teatud finantstulemuse saavutamiseks). Ülalnimetatud juhtudel (a) ja (b) loetakse saadud vara soetusmaksumuseks äraantud vara bilansilist maksumust. (SME IFRS 17.14, 18.13) 5  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad Näide 1 – vara soetamine mitterahalise vahetustehingu teel Ettevõte vahetab auto, mille bilansiline jääkmaksumus on 5 000 eurot ja hinnanguline turuväärtus 8 000 eurot, traktori vastu (hinnanguline turuväärtus samuti 8 000 eurot). Eeldades, et tehing toimus sõltumatute osapoolte vahel turutingimustel, tuleb saadud vara soetusmaksumuseks lugeda 8 000 eurot. Kanded tehingu kajastamisel: D Materiaalne põhivara (traktor) 8 000 K Materiaalne põhivara (auto) 5 000 K Kasum materiaalse põhivara (auto) võõrandamisest 3 000 18. Juhul kui materiaalsete põhivarade objekti olulisematel komponentidel on oluliselt erinevad kasulikud eluead, võetakse need komponendid raamatupidamises arvele eraldi varaobjektidena, määrates neile eraldi amortisatsioonimäärad vastavalt nende kasulikule elueale. (SME IFRS 17.16) 19. Soetusmaksumuse jagamisel komponentideks tuleb lähtuda olulisuse printsiibist, s.t ebaolulise maksumusega komponente ei ole vaja eraldi arvele võtta isegi juhul kui neil on erinevad kasulikud eluead. Näide 2 – soetusmaksumuse jagamine komponentide vahel Ettevõte soetab tootmisliini soetusmaksumusega 1 000 000 eurot. Tootmisliini kasulik eluiga on vähemalt kümme aastat, kuid see sisaldab teatud komponente, mis tuleb välja vahetada iga kolme aasta tagant. Väljavahetatavate komponentide hinnanguline soetusmaksumus on 100 000 eurot. Ettevõte võtab soetamisel väljavahetatavad komponendid arvele eraldi varaobjektina: D Materiaalne põhivara 900 000 (tootmisliin – põhiosa; amortiseeritakse 10 a jooksul) D Materiaalne põhivara 100 000 (tootmisliin – vahetatavad komponendid; 3 a jooksul) K Raha 1 000 000 Kolme aasta pärast kantakse väljavahetatavate komponentide jääkmaksumus (juhul kui see veel ei ole jõudnud nullini amortiseeruda) kuludesse ning uute komponentide soetusmaksumus (mis võib olla ka suurem või väiksem kui 100 000 eurot) võetakse arvele uue varaobjektina. 20. Sihtfinantseerimise teel soetatud materiaalsete põhivarade soetusmaksumuse määramisel lähtutakse RTJ 12 „Sihtfinantseerimine“. Kapitalirendi teel soetatud materiaalsete põhivarade soetusmaksumuse määramisel lähtutakse RTJ 9 „Rendiarvestus“. Äriühenduse käigus soetatud materiaalsete põhivarade soetusmaksumuse määramisel lähtutakse RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“. 6  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad Edasine kajastamine 21. Materiaalseid põhivarasid kajastatakse bilansis nende soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused (SME IFRS 17.15A) 22. Materiaalse põhivara objekti amortiseeritav osa kantakse kulusse objekti kasuliku eluea jooksul. Erandiks on piiramata kasutuseaga objektid (nt maa, püsiva väärtusega kunstiteosed, muuseumieksponaadid ja raamatud), mida ei amortiseerita. Kujunduseesmärgil soetatud kunstiobjekte, millel ei ole püsivat väärtust, samuti muuseumieksponaate ja raamatuid, mis kuuluvad teatud aja järel väljavahetamisele, amortiseeritakse nende kasuliku eluea jooksul. 23. Valitud amortisatsioonimeetod peab süstemaatiliselt peegeldama vara kasuliku eluea jooksul selle kasutamisest saadava majandusliku kasu jaotumist ajas (mis ei pruugi ühtida vara väärtuse vähenemisega ajas). (SME IFRS 17.22) 24. Amortiseerimine peab väljendama vara kasutamist kasuliku eluea jooksul, mitte ilmtingimata tema väärtuse muutumist. Seega ei ole amortisatsioonimeetodi ja -määrade valikul eesmärgiks mitte vara jääkmaksumuse hoidmine võimalikult ligilähedane tema turuväärtusele, vaid vara kasutamise võimalikult õiglane peegeldus. 25. Praktikas kasutatakse materiaalsete põhivarade amortiseerimisel sageli lineaarset meetodit. Kaaluda tuleks ka teistsuguste meetodite (nt kahaneva jäägi meetodi (diminishing balance method) ja tootmisühiku meetodi (units of production method)) kasutamist juhul kui need peegeldavad objektiivsemalt varast saadava majandusliku kasu jagunemist vara kasulikule elueale. (SME IFRS 17.22) Näide 3 – amortisatsioonimeetodi valik Ettevõte soetab masina (soetusmaksumus 100 000 eurot), mis vastavalt tootjapoolsele kinnitusele töötab 10 000 töötundi, sõltumata sellest, millise ajavahemiku jooksul masinat kasutatakse. Aktsepteeritav on, et ettevõte lähtub amortisatsiooniarvestuses masina tegelikust tööajast. Näiteks juhul, kui esimesel aastal töötas masin 1 600 tundi (16% kogu kasulikust elueast) ning teisel aastal 2 400 tundi (24% kogu kasulikust elueast), kajastatakse esimesel aastal amortisatsioonikuluna 16 000 eurot ning teisel aastal 24 000 eurot. 26. Vara kasuliku eluea määramisel tuleb arvesse võtta järgmisi asjaolusid (SME IFRS 17.21): (a) vara eeldatav kasutamine, lähtuvalt vara oodatavast võimsusest või tootlikkusest; (b) vara oodatav füüsiline kulumine; (c) vara tehniline või moraalne iganemine, mis võib tuleneda näiteks muutustest ettevõtte tooteportfellis ja turunõudluses; ning (d) juriidilised vm piirangud vara kasutamisele (nt varaga seotud rendilepingute lõppemise tähtajad). 27. Juhul kui vara lõppväärtus on ebaoluliselt väike, võib seda lugeda nulliks. Olulise lõppväärtusega varaobjektide puhul amortiseeritakse kasuliku eluea jooksul kulusse ainult soetusmaksumuse ja lõppväärtuse vahelist amortiseeritavat osa. (SME IFRS 17.18) Juhul kui vara lõppväärtus ületab tema bilansilist jääkmaksumust, lõpetatakse vara amortiseerimine. 7  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad Amortiseerimist alustatakse uuesti hetkest, mil vara lõppväärtus on langenud alla tema bilansilise jääkmaksumuse. 28. Üldjuhul sätestab raamatupidamiskohustuslane raamatupidamise sise-eeskirjas amortisatsiooniarvestuse meetodid ja amortisatsioonimäärade vahemikud, millest tuleb lähtuda põhivara amortiseerimisel. Individuaalselt vähemoluliste või standardsete varaobjektide puhul võib rakendada kogu varade grupile ühesuguseid amortisatsioonimäärasid. Individuaalselt oluliste või ebastandardsete objektide puhul tuleks amortisatsioonimäär määrata igale varaobjektile eraldi, lähtudes konkreetse objekti eeldatavast kasulikust elueast. 29. Vara hakatakse amortiseerima alates tema kasutusvalmis saamise hetkest (s.t alates hetkest, mil ta on juhtkonna poolt kavandatud seisundis ja asukohas) ning seda tehakse kuni amortiseeritava osa täieliku amortiseerumiseni või vara lõpliku eemaldamiseni kasutusest. Ajutiselt kasutusest eemaldatud vara amortiseerimist ei peatata. (SME IFRS 17.20) 30. Järgmised märgid võivad viidata sellele, et vara lõppväärtus või kasulik eluiga on muutunud võrreldes eelmise aruandekuupäevaga: (a) muutus vara kasutuses; (b) märkimisväärne ootamatu vara kulumine; (c) tehnoloogia areng; (d) muudatused turuhindades; (e) punktis 54 toodud märgid vara väärtuse võimalikust langusest. Juhul kui esineb selliseid märke, peab ettevõte üle vaatama tehtud hinnangud kasutatavate amortisatsioonimäärade, amortisatsioonimeetodite ja hinnanguliste lõppväärtuste osas ning vajadusel neid muutma. Amortisatsioonimäära, amortisatsioonimeetodi või lõppväärtuse muutuse mõju kajastatakse kui muutust raamatupidamislikes hinnangutes vastavalt RTJ 1 (s.t aruandeperioodis ja järgmistes perioodides, mitte tagasiulatuvalt). (SME IFRS 17.19, 17.23, 18.24, 27.10) Näide 4 – hinnangu muutus vara kasuliku eluea osas Ettevõttele kuuluvad teatud rajatised soetusmaksumusega 100 000 eurot, mida amortiseeritakse 20 aasta jooksul (amortisatsioonimäär 5%). Aruandekuupäevaks on nende rajatiste jääkmaksumus 50 000 eurot ning järelejäänud eluiga 10 aastat. Vahetult enne aruandekuupäeva võeti vastu otsus nimetatud rajatised viie aasta pärast välja vahetada. Lähtudes antud otsusest hinnatakse rajatiste järelejäänud eluiga ümber viiele aastale ning rajatiste jääkmaksumus amortiseeritakse kulusse viie aasta jooksul (10 000 eurot aastas). Varasemate perioodide amortisatsioonikulu ei muudeta. Asjaolu, et rajatised kavatsetakse viie aasta pärast välja vahetada, võib viidata nende väärtuse langusele. Selgitamaks, kas lisaks amortisatsiooniperioodi muutmisele on vaja rajatisi alla hinnata, tuleb läbi viia varade väärtuse test (vt punkte 50-75). Parendused, remont ja hooldus 31. Hilisemate parendustega seotud kulutused lisatakse materiaalsete põhivarade soetusmaksumusele ainult juhul kui need vastavad materiaalsete põhivarade mõistele ja vara 8  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad bilansis kajastamise kriteeriumitele (sh tõenäoline osalemine tulevikus majandusliku kasu tekitamisel). Jooksva hoolduse ja remondiga kaasnevad kulutused kajastatakse perioodikuludes. (SME IFRS 17.7) 32. Juhul kui materiaalsete põhivarade objektil vahetatakse välja mõni komponent, lisatakse uue komponendi soetusmaksumus objekti soetusmaksumusele juhul kui see vastab materiaalsete põhivarade mõistele ja vara bilansis kajastamise kriteeriumitele. Asendatav komponent kantakse bilansist maha isegi juhul kui see ei olnud eelnevalt eraldi komponendina arvel. Juhul kui asendatava komponendi algne soetusmaksumus (ja sellest tulenevalt tänane bilansiline jääkmaksumus) ei ole teada, võib seda hinnata, lähtudes antud komponendi tänasest soetusmaksumusest, arvestades maha hinnangulise kulumi. (SME IFRS 17.6, 17.7) Näide 5 – komponendi väljavahetamise kajastamine põhivara arvestusel Halvas seisukorras hoonel vahetatakse välja katus (maksumus 70 000 eurot) ja põrandad (maksumus 20 000 eurot) ning värvitakse seinad (maksumus 2 000 eurot). Uue katuse eeldatav kasulik eluiga on 30 aastat (ühtib hoone järelejäänud elueaga). Uue põranda eeldatav kasulik eluiga on kümme aastat, mille järel tuleb põrand uuesti välja vahetada. Seinu värvitakse vastavalt vajadusele iga 1–3 aasta tagant. Nii katuse kui põranda komponent vastavad nii materiaalsete põhivarade mõistele kui vara bilansis kajastamise kriteeriumitele, kuna: (a) nad osalevad tõenäoliselt tulevikus majandusliku kasu tekitamisel; (b) nende soetusmaksumus on usaldusväärselt määratav; ja (c) neid kasutatakse pikema perioodi jooksul kui üks aasta. Teada on, et eelmise põranda bilansiline jääkmaksumus on 1 000 eurot. Eelmise katuse bilansiline jääkmaksumus on teadmata (kuna see soetati koos hoonega), kuid lähtudes hoone bilansilisest jääkmaksumusest ja katuse hinnangulisest osast selles, võib tuletada vana katuse hinnanguliseks jääkmaksumuseks 2 000 eurot. Samaaegselt uue katuse ja põranda kajastamisega kantakse kulusse vana katus ja põrand. Seinte värvimine on jooksva hoolduse ja remondiga seotud kulutus, mis kajastatakse lähtudes olulisuse printsiibist perioodikuludes. Raamatupidamises tehakse järgmised kanded: D Hooned – uus katus (amortiseeritakse 30 a jooksul) 70 000 D Hooned – uus põrand (amortiseeritakse 10 a jooksul) 20 000 D Remondikulu 2 000 K Raha 92 000 D Materiaalsete põhivarade allahindlus 3 000 K Hooned – vana katus 2 000 K Hooned – vana põrand 1 000 9  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad IMMATERIAALSETE PÕHIVARADE ARVESTUSPÕHIMÕTTED Esmane arvele võtmine 33. Immateriaalse põhivara objekt (v.a arendusväljaminekuid, mille kajastamist käsitletakse punktis 40) kajastatakse bilansis ainult juhul kui: (a) objekt on ettevõtte poolt kontrollitav; (b) on tõenäoline, et ettevõte saab objekti kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu; (c) objekti soetusmaksumus on usaldusväärselt hinnatav. 34. Immateriaalse põhivara objekti puhul, mis on ostetud eraldi ettevõttevälise osapoole käest või omandatud äriühenduste käigus, kehtib eeldus, et nende soetamise hetkel on tõenäoline, et ettevõte saab objekti kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu. (SME IFRS 18.7) Majanduslik kasu võib väljenduda ka kulude kokkuhoius. 35. Immateriaalsed põhivarad võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, mis koosneb ostuhinnast ja soetamisega otseselt seotud kulutustest (sh kulutused, mis on vajalikud vara viimiseks tema tööseisundisse ja -asukohta). (SME IFRS 18.9, 18.10) 36. Immateriaalsete põhivarade soetusmaksumuse määramisel lähtutakse sarnastest põhimõtetest nagu materiaalsete põhivarade soetusmaksumuse määramisel (vt punkte 11-20). 37. Alljärgnevaid väljaminekuid ei võeta arvele immateriaalsete põhivaradena, vaid need kajastatakse nende tekkimise perioodil kuludena (SME IFRS 18.15): (a) ettevõtte asutamisega seotud kulud (nt riigilõiv, õigusnõustamise tasu); (b) uurimistegevusega seotud väljaminekud (vt punkti 38); (c) koolitusega seotud kulutused; (d) reklaamile tehtud kulutused; (e) üldised halduskulutused; (f) kahjumid tootmise algfaasis; (g) kolimisega ja ettevõtte ümberstruktureerimisega seotud kulutused; (h) kulutused seoses ettevõtte siseselt loodud brändidega, kliendinimekirjadega ja muude sarnaste objektidega (samas tohib kapitaliseerida ettevõtte välistelt osapooltelt või äriühenduse käigus soetatud brände ja kliendinimekirju). 38. Uurimistegevus on uute teaduslike või tehniliste teadmiste või vastava informatsiooni kogumise eesmärgil läbiviidud uuringud ja teadustöö. (SME IFRS terminite sõnastik) Uurimistegevusega seotud väljaminekud (edaspidi uurimisväljaminekud) on seotud teadusliku või tehnilise aluse loomisega uute võimalike toodete ja teenuste väljatöötamiseks ning need kajastatakse kuluna nende tekkimise hetkel. (SME IFRS 18.14) 39. Arendustegevus on uurimistulemuste rakendamine uute toodete, teenuste, protsesside või süsteemide väljatöötamiseks, kujundamiseks või testimiseks (nt uue retsepti, tarkvara või tootmisprotsessi väljatöötamine). (SME IFRS terminite sõnastik) 40. Arendusväljaminekute kajastamisel peab ettevõte valima ühe alljärgnevatest arvestuspõhimõtetest: 10  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad (a) kajastada kuluna nende tekkimise hetkel (v.a juhul kui need kulud moodustavad osa mingist muust varaobjektist, mis vastab varana kajastamise tingimustele) (SME IFRS 18.14); või (b) kapitaliseerida immateriaalse põhivarana juhul kui on täidetud kõik alltoodud kriteeriumid: (i) on olemas tehnilised ja finantsilised võimalused ning positiivne kavatsus projekti elluviimiseks; (ii) ettevõte suudab kasutada või müüa loodavat vara; (iii) immateriaalsest varast tulevikus tekkivat majanduslikku kasu on võimalik hinnata (sh turu olemasolu projekti elluviimisel tekkivate toodete ja teenuste jaoks); (iv) arendusväljaminekute suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta. Valitud arvestuspõhimõtet rakendatakse järjepidevalt kõikidele arendusväljaminekutele. 41. Kui uurimisfaasis tegeletakse võimalike alternatiivide otsimise, uurimise ja valikuga, siis arendusfaasis toimub töö juba konkreetselt välja valitud uute toodete või teenuste väljatöötamisega, mille jaoks on koostatud eelarve ja võetud vastu põhimõtteline otsus viia arendustegevus lõpule. Juhul kui uurimisfaas ei ole eristatav arendusfaasist, tuleb kõiki antud projektiga seotud kulutusi lugeda uurimisväljaminekuteks ning kajastada kuluna nende toimumise hetkel. Juhul kui hiljem selgub, et osa kulutustest siiski vastas kapitaliseerimise kriteeriumitele, ei tohi neid tagasiulatuvalt kapitaliseerida. Näide 6 – uurimistegevusega seotud ja arendusväljaminekud Ettevõte teeb aasta jooksul erinevaid äri edendamisele suunatud tegevusi. Milliseid alljärgnevatest kulutustest tohib kapitaliseerida immateriaalse põhivarana ja millised tuleb kajastada kuluna: 1. Turuanalüüs, uute võimalike müügikanalite ja toodete uuring, projekti äriplaani ja eelarve väljatöötamine; 2. Uue müügitarkvara, mis võimaldab automatiseerida saabunud ostutaotluste läbivaatamist, üldise tehnilise lahenduse väljatöötamine; 3. Müügitarkvara täiendav muutmine, viimaks programmi kooskõlla erinevate osakondade spetsiifiliste vajadustega; 4. Müügitarkvarasse hetkel müüdavate toodete andmete ja kehtivate hindade sisseviimiseks tehtud kulud; 5. Müügitarkvara opereerimiskulud (sh materjalide jooksev uuendamine); 6. Töötajate koolituskulud, mida tehakse uute veebilehtede kasutamise õpetamiseks; 7. Tarkvara arendamise jooksul tekkinud laenukasutuse kulutused; 8. Uue toote retsepti väljatöötamine (toodet kavatsetakse müüa järgmise kolme aasta jooksul). Vastus: Kulutus nr 1 on uurimistegevusega seotud väljaminek, mis tuleb kajastada perioodikuluna. Kulutused nr 2, 3 ja 8 on arendusväljaminekud, mille kajastamine sõltub ettevõtte poolt valitud arvestuspõhimõttest (vt punkti 40) ning neid võib kajastada kas perioodikuluna või kapitaliseerida varana juhul, kui punktis 40 loetletud tingimused on täidetud. Kulutused nr 4-7 ei vasta immateriaalse varana kajastamise kriteeriumitele ja kajastatakse perioodikuluna (vt punkti 37). 42. Ettevõtte siseselt genereeritud firmaväärtust (s.o vahet ettevõtte turuväärtuse ja tema raamatupidamisliku omakapitali vahel) ei kajastata varana ettevõtte bilansis. (SME IFRS 18.15 (f)) 11  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad 43. Immateriaalsetele varadele tehtud kulutusi, mida varasematel perioodidel on kajastatud kuluna, ei tohi hiljem kapitaliseerida immateriaalsete varade soetusmaksumusse, välja arvatud juhul, kui toimub olulise vea tagasiulatuv korrigeerimine vastavalt juhendile RTJ 1.82-85 või uue arvestuspõhimõtte tagasiulatuv rakendamine vastavalt juhendile RTJ 1.69-73. (SME IFRS 18.17) Edasine kajastamine 44. Immateriaalseid põhivarasid kajastatakse bilansis nende soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused. (SME IFRS 18.18) 45. Punktides 21-32 materiaalsete põhivarade kohta sätestatud arvestuspõhimõtted kehtivad punktides 46-49 kirjeldatud erisusi arvestades ka immateriaalsete põhivarade kohta. 46. Immateriaalsetel varadel eeldatakse olevat piiratud kasulik eluiga. Juhul kui immateriaalne vara on tekkinud lepingulistest vm õigustest, ei ole vara kasulik eluiga pikem kui nende lepinguliste õiguste kehtivusperiood, kuid võib olla sellest lühem kui ettevõte planeerib vara kasutada lühema perioodi jooksul. Kui lepingulisi õigusi saab pikendada, võib immateriaalse vara kasulik eluiga hõlmata ka pikendatavat perioodi, eeldusel, et pikendamiseks ei ole vaja teha märkimisväärseid kulutusi. (SME IFRS 18.19) 47. Kui ettevõttel ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata immateriaalsete varade kasulikku eluiga, amortiseeritakse see vara kuni kümne aasta jooksul. (SME IFRS 18.20, 19.34) 48. Immateriaalsete põhivarade amortiseerimisel tuleb kasutada lineaarset meetodit, v.a juhul kui mõni muu meetod peegeldab objektiivsemalt varast saadava majandusliku kasu jagunemist vara kasulikule elueale. (SME IFRS 18.22) 49. Amortiseeritavate immateriaalsete põhivarade lõppväärtuseks loetakse null, v.a juhul kui on äärmiselt tõenäoline, et vara on võimalik pärast selle kasuliku eluea lõppu müüa (nt varale eksisteerib aktiivne turg või kolmandad osapooled on kohustunud vara välja ostma). (SME IFRS 18.23) MATERIAALSETE JA IMMATERIAALSETE PÕHIVARADE ALLAHINDLUSED Vara väärtuse langus 50. Materiaalse ja immateriaalse põhivara objekt hinnatakse alla nende kaetavale väärtusele juhul, kui varaobjekti kaetav väärtus on väiksem tema bilansilisest jääkmaksumusest. (SME IFRS 27.5) 51. Vara võimaliku allahindluse vajaduse tuvastamiseks viiakse läbi vara väärtuse test, mille käigus leitakse vara kaetav väärtus. Käesoleva juhendi punktides 53-55 on selgitatud, millistes olukordades on ettevõte kohustatud väärtuse testi läbi viima. Punktid 56-64 kirjeldavad väärtuse testi läbiviimise metoodikat üksiku varaobjekti ning punktid 65-70 varade grupi (raha genereeriva üksuse) ja firmaväärtuse osas. Punktid 71-75 kirjeldavad varasema väärtuse languse tühistamist. 12  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad 52. Varade allahindlusi kajastatakse aruandeperioodi kuluna. (SME IFRS 27.6) Kolmandatelt isikutelt saadud hüvitis materiaalse põhivara objektide eest, mille väärtus on langenud, mis on kadunud või millest on loobutud, kajastatakse kasumiaruandes tuluna siis, kui tekib hüvitisnõue. (SME IFRS 17.25) Väärtuse testi läbiviimise vajaduse tuvastamine 53. Aruandekuupäeval viiakse läbi vara väärtuse test nende varade suhtes, mille osas esineb väärtuse võimaliku languse märke. (SME IFRS 27.7) 54. Aruandekuupäeval peab ettevõtte juhtkond kriitiliselt hindama, kas on märke, mis võiksid viidata varade väärtuse langusele. Sellisteks märkideks võivad muu hulgas olla järgmised asjaolud (SME IFRS 27.9, 17.26): (a) vara turuväärtus on langenud oluliselt kiiremini kui aja möödumise või vara tavapärase kasutamise tulemusena võiks eeldada; (b) üldine majanduskeskkond ja turusituatsioon on halvenenud, mistõttu on tõenäoline, et varast genereeritav rahavoog/tulu väheneb; (c) turu intressimäärad on tõusnud, mistõttu varade kasutusväärtuse arvutamisel kasutatav diskontomäär on tõusnud ja vara kasutusväärtus langenud; (d) ettevõtte netovara väärtus on suurem ettevõtte hinnangulisest õiglasest väärtusest; (e) varade füüsiline seisund on järsult halvenenud; (f) varast või varade grupist saadavad tulud on väiksemad planeeritust; (g) ettevõte kavatseb lõpetada mõningaid tegevusvaldkondi või sulgeda mõningaid osakondi või müüa varasid planeeritust varem. 55. Juhul kui esineb mõni punktis 54 kirjeldatud märkidest (või mõni muu varaobjekti väärtuse võimalikule langusele viitav asjaolu), viiakse läbi vara väärtuse test. Juhul kui väärtuse test ei ole teostatav mingi üksiku varaobjekti suhtes, kuna antud varast genereeritavad rahavood ei ole eristatavad ettevõtte ülejäänud rahavoogudest, viiakse väärtuse test läbi raha genereeriva üksuse suhtes, kuhu antud varaobjekt kuulub. Väärtuse test firmaväärtuse suhtes viiakse alati läbi koos raha genereeriva üksusega, mille juurde firmaväärtus kuulub. (SME IFRS 27.8, 27.24) Vara väärtuse test 56. Väärtuse testi käigus leitakse vara kaetav väärtus, mis on suurem kahest järgmisest näitajast – vara õiglasest väärtusest (miinus müügikulutused) ja vara kasutusväärtusest. Vara allahindluseks eksisteerib vajadus ainult juhul, kui nii vara õiglane väärtus (miinus müügikulutused) kui vara kasutusväärtus on väiksemad bilansilisest maksumusest. Juhul kui selgub, et esimesena leitud näitaja (ükskõik, kas vara õiglane väärtus miinus müügikulutused või tema kasutusväärtus) ületab vara bilansilise maksumuse, puudub vajadus teise näitaja leidmiseks, kuna vara kaetav väärtus on igal juhul kõrgem tema bilansilisest maksumusest. (SME IFRS 27.11, 27.12) 57. Vara õiglase väärtuse (miinus müügikulutused) hindamisel tuleb lähtuda alljärgnevatest õiglase väärtuse indikatsioonidest (SME IFRS 27.14): (a) siduvas müügilepingus kokku lepitud vara müügihind; (b) siduva müügilepingu puudumisel vara turuväärtus aktiivsel turul; 13  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad (c) siduva müügilepingu ja aktiivse turu puudumisel vara eeldatav müügihind sõltumatute osapoolte vahelises tehingus, võttes arvesse hiljutisi sarnaseid tehinguid samas tööstusharus. 58. Juhul kui ükski ülaltoodud õiglase väärtuse indikatsioonidest ei ole usaldusväärselt hinnatav, loetakse vara kaetavaks väärtuseks tema kasutusväärtust. 59. Vara kasutusväärtuse hindamiseks koostatakse realistlik hinnang antud varaga seotud rahavoogude kohta järgmistel perioodidel ning arvutatakse nende rahavoogude nüüdisväärtus. (SME IFRS 27.15) 60. Rahavoogude hinnangu aluseks võetakse võimalusel juhtkonna poolt kinnitatud eelarved või prognoosid järgmiste perioodide kohta (üldjuhul mitte üle viie aasta). Juhtkonna poolt kinnitatud eelarvete või prognoosidega kaetud perioodidest hilisemate perioodide rahavood tuletatakse, rakendades olemasolevatele eelarvetele või prognoosidele realistlikke kasvumäärasid. Rakendatav kasvumäär peaks üldjuhul olema püsiv või langev ning ei tohiks ületada keskmist pikaajalist kasvumäära sarnaste toodete turul samas tööstusharus (vajadusel võib rakendatav kasvumäär olla ka null või negatiivne). Rahavoo hinnangute koostamisel tuleb veenduda, et neis ei esineks põhjendamatuid vastuolusid ettevõtte ja vastava tööstusharu seniste tulemustega. (SME IFRS 27.16, 27.17) 61. Vara kasutusväärtuse arvutusse kaasatavad rahavood sisaldavad kõiki vara jooksvast kasutamisest ja kasutusjärgsest müügist tulenevaid rahavoogusid, k.a vara hoolduseks ja remondiks vajalikke rahavoogusid. (SME IFRS 27.17) 62. Vara kasutusväärtuse arvutusse kaasatavad rahavood ei sisalda rahavoogusid täiendavatest investeeringutest vara parendusteks (ega sellistest investeeringutest tulenevaid täiendavaid tulusid), finantseerimistegevusest (nt laenu tagasimaksed), tulevikus tehtavatest ümberstruktureerimistest, mille osas ettevõttel ei ole veel siduvat kohustust, ega võimalikke tulumaksu laekumisi ega makseid. (SME IFRS 27.18, 27.19) 63. Rahavoogude nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sellist intressimäära, mida investorid eeldaksid tulususena sarnasesse projekti investeerimisel. (SME IFRS 27.20) 64. Rakendatav diskontomäär peaks võtma arvesse kõiki antud varaga seotud riske, sh maariski, valuutariski, hinnariski ja muid konkreetse varaga seotud spetsiifilisi riske, kuid ei pea arvesse võtma neid riske, mille osas rahavoogusid on juba korrigeeritud. (SME IFRS 27.20) Indikatsiooni sobivast diskontomäärast võib anda ettevõtte kapitali kaalutud keskmine hind. Samas tuleb sobiva diskontomäära määramisel silmas pidada asjaolu, et see peab peegeldama turu hinnangut varaga seotud riskidele ning on sõltumatu viisist, kuidas antud vara ostu on tegelikult finantseeritud. Raha genereeriva üksuse ja firmaväärtuse väärtuse test 65. Võimalusel tuleb väärtuse test läbi viia iga konkreetse varaobjekti kohta, mille väärtuse languse suhtes esineb kahtlusi. Juhul kui väärtuse test ei ole teostatav mingi üksiku varaobjekti suhtes, kuna tema kaetav väärtus ei ole usaldusväärselt määratav, viiakse väärtuse test läbi väikseima varade grupi suhtes, kuhu see vara kuulub, ja mille jaoks on võimalik määrata 14  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad kaetavat väärtust. Sellist varade gruppi nimetatakse raha genereerivaks üksuseks. (SME IFRS 27.8) 66. Näiteks juhul kui ei ole võimalik määrata üksiku masina kasutusväärtust, tuleks see leida masinate grupi kohta, kuhu see masin kuulub; kui ka see ei ole võimalik, siis terve tootmistsehhi kohta või vajadusel kogu ettevõtte kohta. Raha genereeriv üksus tuleb identifitseerida igal aruandeperioodil lähtudes samadest alustest. 67. Äriühenduse käigus tekkinud firmaväärtus (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“) kujutab endast äriühenduse käigus omandatud varasid, mis ei ole eraldi identifitseeritavad. Väärtuse testide läbiviimise eesmärgil jagatakse firmaväärtus äriühenduse kajastamise hetkel kas ühele või enamale raha genereerivale üksusele (või raha genereeriva üksuse rühmale), mis eeldatavasti saavad tulevikus kasu antud firmaväärtusest. (SME IFRS 27.25) Juhul kui firmaväärtust ei ole võimalik põhjendatult üksikute raha genereerivate üksuste vahel jagada, jagab ettevõte firmaväärtuse järgnevalt: (a) juhul kui omandatud äritegevus ei ole sarnane ettevõtte muude tegevusvaldkondadega ning olemasolevat ja uut äritegevust ei ole integreeritud (st ühendatud), jagatakse firmaväärtus omandatud äritegevusele; (b) juhul kui omandatud äritegevus on sarnane ettevõtte olemasoleva tegevusvaldkonnaga ning olemasolev ja uus äritegevus on integreeritud, jagatakse firmaväärtus kogu sellele tegevusvaldkonnale. Näide 7 – firmaväärtuse jaotamine kaetava väärtuse testimiseks Ettevõttel AB on kaks tegevusvaldkonda: jaekaubandus, millega tegeleb üksus A, ning plastkomponentide tootmine, millega tegeleb üksus B. Mõlemad üksused vastavad raha genereeriva üksuse mõistele, kuna nende poolt tekitatavad rahavood on eristatavad ning ka juhtkonna poolt eraldi jälgitavad ja juhitavad. Kontsern soetas lisaks kaks tütarettevõtet, mõlema soetusel tekkis firmaväärtus. Ostetud ettevõtte X tegevusvaldkonnaks on jaekaubandus. Kuna X-le kuuluvate poodide asukohad on ettevõtte AB jaoks väga sobivad, täiendades üksuse A poodidevõrgustikku, loodab ettevõte AB tänu ettevõtte X soetusele saada olulist sünergiat nii tulude kasvu kui ka jaevõrgu juhtimiskulude kokkuhoiu tulemusena. Selle saavutamiseks on plaanis üksuse A ja soetatud ettevõtte X tegevused ja juhtimine ühendada, kuigi esialgu ei kavatse ettevõte tütarettevõtet X endaga juriidiliselt ühendada. Ostetud ettevõtte Y tegevusvaldkonnaks on mööbli tootmine. Kuigi ettevõtte Y tegevuse strateegilise juhtimise juures on plaanis kasutada üksuse B tootmis- jm spetsialistide abi, on plaanis nende tegevusvaldkondade tegevust ja tulemusi siiski eraldi jälgida. Firmaväärtuse kaetava väärtuse testimiseks jagatakse firmaväärtus järgnevalt: Ettevõtte X soetamisel tekkinud firmaväärtus jagatakse kogu jaekaubanduse valdkonnale vastavalt punkti 67 alapunktile (b), st ettevõtte X varade (sh soetamisel tekkinud firmaväärtuse) ja üksuse A varade bilansilist väärtust konsolideeritud bilansis võrreldakse ettevõtte X + üksuse A kaetava väärtusega. Näiteks kasutusväärtuse leidmisel tähendab see seda, et võetakse arvesse mõlemast üksusest tulenevad rahavood. Ettevõtte Y soetamisel tekkinud firmaväärtus jagatakse ainult ettevõttele Y vastavalt punkti 67 alapunktile (a), st ettevõtte Y varade (sh soetamisel tekkinud firmaväärtuse) bilansilist väärtust konsolideeritud bilansis võrreldakse ettevõtte Y kaetava väärtusega. 15  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad 68. Juhul kui ettevõte korraldab ümber oma sisemist struktuuri, nii et muutuvad senised raha genereerivad üksused (nt need liidetakse kokku või jagatakse osadeks), jagatakse vastavalt ümber ka üksuste juurde kuuluv firmaväärtus. Firmaväärtuse ümberjagamisel lähtutakse raha genereerivate üksuste proportsionaalsest väärtusest. Raha genereeriva üksuse (või selle osa) müümisel kantakse bilansist maha ka selle juurde kuuluv osa firmaväärtusest. 69. Raha genereeriva üksuse väärtuse test viiakse läbi sarnaselt üksiku varaobjekti väärtuse testiga. Kui raha genereeriva üksuse kaetav väärtus on madalam, kui teda moodustavate varade jääkmaksumuste summa, tuleb sinna üksusesse kuuluvaid varasid alla hinnata. Esmajärjekorras hinnatakse alla raha genereeriva üksuse juurde kuuluv firmaväärtus (juhul kui see on olemas), edasi hinnatakse proportsionaalselt alla kõiki üksusesse kuuluvaid varasid. (SME IFRS 27.21) 70. Allahindluse proportsionaalsel jagamisel ei hinnata ühtki vara allapoole summast, mis on suurim kolmest alljärgnevast näitajast: (a) vara õiglane väärtus miinus müügikulutused (kui seda on võimalik määrata); (b) vara kasutusväärtus (kui seda on võimalik määrata); ja (c) null. Kui mõnda vara saab ülaltoodud põhjustel alla hinnata vähem kui üksuse allahindluse proportsionaalseks jagamiseks vajalik, tuleb puudujääv allahindlus jagada proportsionaalselt üksuse ülejäänud varade vahel. (SME IFRS 27.22, 27.23) Näide 8 – allahindluse jaotamine raha genereerivas üksuses Ettevõtte bilansis on tootmisüksus, mille varade bilansiline jääkmaksumus on 600 000 eurot ning antud tootmisüksuse kunagisel soetamisel tekkinud firmaväärtus bilansilise jääkmaksumusega 300 000 eurot. Kuna tootmisüksus kavatsetakse kolme aasta pärast sulgeda, viitab see asjaolule, et antud tootmisüksuse varade kaetav väärtus võib olla langenud alla bilansilise väärtuse. Juhtkonna hinnangul on tootmisüksusest tulenevad eeldatavad tulud ja kulud järgmise kolme aasta jooksul järgmised (tuhandetes eurodes): 1. a 2. a 3. a Toodangu müük 800 600 400 Toodete omahind (sh materjalid, palk jne) 500 350 200 300 250 200 Masinate remont ja hooldus 50 50 50 Amortisatsioon 200 200 200 Kasum enne intressi 50 0 –50 16  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad Masinate ostuks võetud laenu intress –100 –50 0 Puhaskasum (-kahjum) –50 –50 –50 Turu keskmine oodatav tulusus sarnase riskitasemega tootmisprojektidelt on 10%. Tootmisseadmete müügist (vanarauana) kolmanda aasta lõpus loodetakse saada 50 000 eurot. Töötavate masinate müügiks käesoleval hetkel turg puudub. Kas ja kui palju tuleb nimetatud masinaid alla hinnata? Vastus: Kuna antud tootmisüksuse poolt genereeritavad rahavood on eristatavad ettevõtte ülejäänud rahavoogudest, moodustab antud tootmisüksus eraldi raha genereeriva üksuse. Väärtuse testi läbiviimiseks koostab ettevõte üksuse poolt genereeritavate rahavoogude hinnangu järgmiseks kolmeks aastaks, tuginedes juhtkonna poolt koostatud prognoosile. Hinnang sisaldab ainult rahalisi kulusid ja tulusid (seega ei sisalda näiteks amortisatsiooni) ning ei sisalda finantseerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid: 1. a 2. a 3. a Toodangu müük 800 600 400 Toodete omahind (sh materjalid, palk jne) –500 –350 –200 300 250 200 Masinate remont ja hooldus –50 –50 –50 Raha masinate müügist 0 0 50 Netorahavoog 250 200 200 Diskonteerides antud rahavoogu 10%-ga, kujuneb rahavoo nüüdisväärtuseks (ehk raha genereeriva üksuse kasutusväärtuseks) 543 000 eurot. Üksuse õiglane väärtus (miinus müügikulutused) on 50 000 eurot (müük vanarauna). Kuna üksuse kaetav väärtus on kõrgem kasutusväärtusest ja õiglasest väärtusest (miinus müügikulutused), siis on antud üksuse kaetavaks väärtuseks 543 000 eurot. Arvestades, et antud raha genereeriva üksuse bilansiliseks jääkmaksumuseks on 900 000 eurot (600 000 tootmisseadmed pluss 300 000 firmaväärtus), siis tuleb sinna kuuluvaid varasid alla hinnata kokku 357 000 euro võrra (900 000 –543 000). Esmalt hinnatakse alla kogu üksuse juurde kuuluv firmaväärtus (summas 300 000 eurot) ja seejärel proportsionaalselt üksuse juurde kuuluvaid tootmisseadmeid ja muid põhivarasid (kokku summas 57 000 eurot). Varasema väärtuse languse tühistamine 71. Kord alla hinnatud varade (va firmaväärtus) jaoks tuleb igal järgmisel aruandekuupäeval hinnata, kas võib olla tõenäoline, et vara kaetav väärtus on vahepeal tõusnud. Juhul kui see on tõenäoline, tuleb läbi viia uus väärtuse test. Kui väärtuse testi tulemusel selgub, et vara või 17  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad varade grupi (raha genereeriva üksuse) kaetav väärtus on tõusnud üle bilansilise jääkmaksumuse, tuleb varasem allahindlus tühistada ja vara bilansilist jääkmaksumust suurendada. Ülempiiriks on sealjuures vara bilansiline jääkmaksumus, mis oleks kujunenud, arvestades vahepealsetel aastatel normaalset amortisatsiooni. (SME IFRS 27.29-31) 72. Raha genereeriva üksuse allahindluse tühistamisel suurendatakse proportsionaalselt kõigi sinna kuuluvate varade (peale firmaväärtuse) jääkmaksumust, jälgides, et ühegi varaobjekti puhul ei ületaks jääkmaksumus punktis 71 toodud ülempiiri ega selle varaobjekti kaetavat väärtust. Kui mõne varaobjekti puhul saab seetõttu väärtuse langust tühistada väiksemas summas, kui proportsionaalse jagamise tulemusena, tuleb puudujääv allahindluse tühistamine jagada proportsionaalselt üksuse ülejäänud varade vahel. (SME IFRS 27.31 (c)) 73. Firmaväärtuse allahindlust ei tühistata. (SME IFRS 27.28) 74. Väärtuse languse tühistamisel vaatab ettevõte üle vara amortisatsioonimäärad. (SME IFRS 27.30 (d), 27.31 (e)) 75. Allahindluse tühistamist kajastatakse aruandeaasta kasumiaruandes põhivarade allahindluse kahjumi vähendamisena. (SME IFRS 27.30 (b), 27.31 (b)) MATERIAALSETE JA IMMATERIAALSETE PÕHIVARADE EEMALDAMINE BILANSIST 76. Materiaalne ja immateriaalne põhivara eemaldatakse bilansist (SME IFRS 17.27, 18.26): (a) nende müümise hetkel; või (b) kui nende edasine kasutamine või müük ei tekita tõenäoliselt majanduslikku kasu. 77. Põhivara müümise kuupäeva määramisel lähtutakse RTJ 10 „Tulu kajastamine“ tingimustest kaupade müügil tulu kajastamise kohta. (SME IFRS 17.29) 78. Müügist või mahakandmisest tekkiv kasum või kahjum on vahe saadud või saadaoleva tasu netosumma ning põhivara jääkväärtuse vahel. (SME IFRS 17.30) VÕRDLUS SME IFRS-GA 79. RTJ 5 sätestatud arvestuspõhimõtted materiaalsetele põhivaradele on kooskõlas SME IFRS peatükis 17 sätestatud arvestuspõhimõtetega, v.a laenukasutuse kulutuste kajastamine, mille puhul toimkond pidas vajalikuks võimaldada valikut kahe arvestusmeetodi vahel: (a) nende kajastamine kuluna (kooskõlas SME IFRS paragrahviga 25.2) või (b) kapitaliseerimine materiaalsete põhivarade soetusmaksumuses (kooskõlas IFRS-ga, mis nõuab laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimist). Valikuvõimaluse andmine loeti põhjendatuks lähtudes sellest, et see võimaldab ettevõtetel olla kooskõlas IFRS põhimõtetega (nt juhul kui ettevõte on osa suuremast grupist, mis koostab oma aruandeid IFRS järgi). Samuti võib laenukasutuse 18  RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad kulutuste kapitaliseerimine muutuda oluliseks juhul kui suure osa ettevõtte varadest moodustab võõrkapitali poolt finantseeritud pikaajaliselt ehitatav varaobjekt. 80. RTJ 5 sätestatud arvestuspõhimõtted immateriaalsetele põhivaradele on üldjoontes kooskõlas SME IFRS peatükis 18 sätestatud arvestuspõhimõtetega, v.a arenduskulutuste kajastamise põhimõtted, mille puhul toimkond pidas vajalikuks võimaldada valikut kahe arvestusmeetodi vahel: (a) arendusväljaminekute kajastamine kuluna (kooskõlas SME IFRS peatükiga 18) või (b) kapitaliseerimine immateriaalsete põhivaradena. IFRS lubab arendusväljaminekute kapitaliseerimist. Valikuvõimaluse andmine loeti põhjendatuks lähtudes sellest, et see võimaldab uuenduslikel ettevõtetel tegelda arendustegevusega ilma täiendavat omakapitali kaasamata, kui selleks pole reaalseid majanduslikke vajadusi, kuni ettevõte hakkab väljatöötatud toote või teenuse müügist kasumit tootma. 81. RTJ 5 kirjeldatud põhimõtted varade allahindluste arvutamiseks on olulises osas kooskõlas SME IFRS peatükis 27 sätestatud põhimõtetega. 82. RTJ-s 5 sätestatud reeglid laenukasutuse kulutuste kajastamiseks kuludena on olulises osas kooskõlas SME IFRS peatükis 25 sätestatud põhimõtetega. 83. Erinevalt RTJ 5 lubab SME IFRS peatükk 17 põhivarade kajastamisel kasutada lisaks soetusmaksumuse meetodile ka ümberhindluse meetodit. Toimkond leidis, et ümberhindluse meetodi võimaldamisega seotud kulud ja ohud aruannete võrreldavusele ei kaalu üles selle rakendamisest saadavat tulu ning ei pidanud seetõttu ümberhindluse meetodi kasutamist põhivarade kajastamisel Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavas aruandes põhjendatuks. 19  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 6 RTJ 6 KINNISVARAINVESTEERINGUD SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3-4 MÕISTED 5-10 ARVESTUSPÕHIMÕTTED 11-32 Esmane arvele võtmine 11-13 Edasine kajastamine 14-16 Õiglase väärtuse meetod 17-25 Soetusmaksumuse meetod 26 Parendused, remont ja hooldus 27-28 Ümberliigitamised 29-32 VÕRDLUS SME IFRS-GA 33  RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 6 „Kinnisvarainvesteeringud” eesmärgiks on sätestada reeglid kinnisvarainvesteeringute kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 6 tugineb SME IFRS-i peatükil 16 „Kinnisvarainvesteeringud” (“Investment property”) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) ja peatükis 12 “Õiglase väärtuse mõõtmine” (“Fair Value Measurement”) sätestatud mõistetel. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 6 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktis 33. Valdkondades, kus RTJ 6 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 6 „Kinnisvarainvesteeringud” tuleb rakendada kinnisvarainvesteeringute arvestamisel ja raamatupidamise aastaaruannetes kajastamisel. 4. RTJ 6 rakendatakse ainult kinnisvarainvesteeringute kajastamisel ning seda ei rakendata ettevõtte poolt kasutatava kinnisvara kajastamisel. Kinnisvarainvesteeringu ja ettevõtte poolt kasutatava kinnisvara mõistete erinevust on selgitatud punktides 5-10. MÕISTED 5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Kinnisvarainvesteering on kinnisvaraobjekt (maa või hoone või osa hoonest või mõlemad), mida hoitakse (kas omanikuna või kapitalirendi tingimustel rendituna) eelkõige renditulu teenimise, väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga kasutamiseks toodete tootmisel või teenuste osutamisel, halduseesmärkidel või müügiks tavapärase äritegevuse käigus. (SME IFRS 16.2) Ettevõtte poolt kasutatav kinnisvara on kinnisvaraobjekt, mida ettevõte kasutab toodete tootmisel või teenuste osutamisel või halduseesmärkidel. Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) 2  RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud Soetusmaksumus on vara omandamisel (või ehitamise ajal) selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus ja kohustise võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus. (SME IFRS 2.84) Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse akumuleeritud kulumit ja võimalikke allahindlusi). 6. Kinnisvarainvesteering (edaspidi ka investeering) on maa või hoone või osa hoonest või mõlemad, mida hoitakse eelkõige renditulu teenimise, väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga kasutamiseks toodete tootmisel või teenuste osutamisel, halduseesmärkidel või müügiks tavapärase äritegevuse käigus. Kinnisvarainvesteeringuks võib olla ka hoonestusõigus, mis vastab kinnisvarainvesteeringu mõistele. Vastandiks kinnisvarainvesteeringule on maa ja hooned, mida ettevõte kasutab enda majandustegevuses – selliseid varasid käsitletakse nagu tavalist materiaalset põhivara. Alljärgnevas tabelis on toodud näited, mida lugeda kinnisvarainvesteeringuks ja mida mitte. Vastavalt tuleb rakendada ka erinevaid juhendeid. On kinnisvarainvesteering Ei ole kinnisvarainvesteering Maa, mida hoitakse pikaajaliselt väärtuse Maa, mida ettevõte on seni ise kasutanud, kuid kasvu eesmärgil ja mida ettevõte ise ei nüüd otsustab müüa (kajastada kui varu) kasuta Hoone, mida ettevõte omab või rendib Hoone, mida ettevõte omab või rendib kapitalirendi tingimustel ning rendib välja kapitalirendi tingimustel ning kasutab enda kasutusrendi tingimustel äritegevuses (kajastada kui materiaalset põhivara) Hoone, mida ettevõte soovib välja rentida, Hoone, mida ehitatakse kellegi tellimusel kuid hetkel on kasutuseta, kuna rentnikke (kajastada kui pikaajalist ehituslepingut) pole leitud Hotellihoone, mille omanik ei tegele Hotellihoone, kui hotelli omanik tegeleb hotelli opereerimisega, vaid see ostetakse hotelli opereerimisega, isegi juhul, kui osa täielikult sisse rendi- või juhtimislepingu teenuseid ostetakse sisse (kajastada kui alusel materiaalset põhivara) 7. Kinnisvarainvesteeringul on nii materiaalse põhivara kui finantsinvesteeringu tunnuseid. Kuigi kinnisvarainvesteeringud sarnanevad füüsiliselt materiaalse põhivaraga, erineb nende kasutuseesmärk oluliselt muu põhivara kasutusest. Kinnisvarainvesteeringust genereeritavad rahavood ja koos sellega ka investeeringu õiglane väärtus on tavaliselt märksa täpsemini ja usaldusväärsemalt hinnatavad kui muu põhivara rahavood ja õiglane väärtus. 8. Kinnisvarainvesteeringuks võib olla ka selline objekt, mida ettevõte ei oma, vaid rendib kapitalirendi tingimustel (vt RTJ 9 „Rendiarvestus“). 9. Objekti, mida ehitatakse või arendatakse selleks, et seda tulevikus kasutada kinnisvarainvesteeringuna, kajastatakse juba ehitus- või arendustegevuse ajal kinnisvarainvesteeringuna, lähtudes ühest käesoleva juhendi punktis 14 kirjeldatud meetodist. 10. Teatud juhtudel võib ettevõte kasutada mingit osa kinnisvarainvesteeringust enda äritegevuses ning mingit osa renditulu teenimise eesmärgil. Nende osade üle peetakse eraldi 3  RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud arvestust. Enda majandustegevuses kasutatavat osa kajastatakse kui materiaalset põhivara ning väljarenditavat osa kui kinnisvarainvesteeringut. ARVESTUSPÕHIMÕTTED Esmane arvele võtmine 11. Kinnisvarainvesteering võetakse bilansis algselt arvele selle soetusmaksumuses, mis sisaldab ostuhinda ja soetamisega otseselt seotud kulutusi. (SME IFRS 16.5) 12. Kinnisvarainvesteeringu soetamisega otseselt seotud kulutusteks võivad olla näiteks notaritasud, riigilõivud, nõustajatele makstud tasud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks saanud ostutehing aset leida. (SME IFRS 16.5) 13. Juhul kui kinnisvarainvesteeringu eest tasutakse tavapärasest maksetähtajast pikemaajalise järelmaksuga, loetakse investeeringu soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. Vahet tasu nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressikuluna järelmaksu perioodi jooksul. (SME IFRS 16.5) Kinnisvarainvesteeringu, mida peale esmast arvele võtmist hakatakse kajastama soetusmaksumuse meetodil, soetusmaksumusse võib kapitaliseerida laenukasutuse kulutusi vastavalt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad” punktides 15 ja 16 kirjeldatud põhimõtetele. Edasine kajastamine 14. Kinnisvarainvesteeringu kajastamisel kasutatakse järjepidevalt ühte kahest alljärgnevast arvestuspõhimõttest (v.a mikroettevõtjad, kes peavad kasutama punktis (b) toodud meetodit): (a) kinnisvarainvesteering, mille õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt hinnata mõistliku kulu ja pingutusega, kajastatakse käesoleva juhendi punktides 17-25 kirjeldatud õiglase väärtuse meetodil ning kõiki ülejäänud kinnisvarainvesteeringuid kajastatakse punktis 26 kirjeldatud soetusmaksumuse meetodil (SME IFRS 16.7); või (b) igat kinnisvarainvesteeringut kajastatakse punktis 26 kirjeldatud soetusmaksumuse meetodil. 15. Hindamaks, kas õiglane väärtus on usaldusväärselt mõistliku kulu ja pingutusega leitav, tuleks kaaluda järgmisi aspekte: (a) hindamisega kaasnev rahaline ja ajaline kulu suhtena selle tulemusena saadavasse kasusse; (b) hindamise usaldusväärsus - mida madalam on õiglase väärtuse hinnangu usaldusväärsus, seda väiksem on sellest informatsioonist saadav kasu aruande lugejatele ja seda vähem on hindamiseks tehtud kulu ja pingutus õigustatud; (c) kasu aruande lugejale - kes on aruande tarbijad ja millist infot nad vajavad? Näiteks juhul kui ettevõttel on mitmeid omanikke, kellest osa ei puutu jooksvalt kokku ettevõtte finantsinfoga, on õiglase väärtuse hindamine olulisem. Kui ettevõttel on üks omanik ning puuduvad muud olulised välised osapooled, kes vajaksid põhjendatult infot varade õiglase väärtuse kohta, siis on tõenäolisem, et õiglase väärtuse hindamiseks tehtav kulu ja pingutus ei pruugi olla õigustatud. 4  RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud 16. Juhul kui ettevõte lähtub käesoleva juhendi punkti 14 alapunktis (a) kirjeldatud meetodist, kuid varem õiglases väärtuses kajastatud kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust ei ole enam võimalik usaldusväärselt hinnata mõistliku kulu ja pingutusega, kajastab ettevõte seda investeeringut käesoleva juhendi punktis 26 kirjeldatud soetusmaksumuse meetodil kuni õiglast väärtust on taas võimalik usaldusväärselt hinnata. Investeeringu bilansiline väärtus ümberliigitamise hetkel saab tema soetusmaksumuseks. (SME IFRS 16.8) Näide 1 – kinnisvarainvesteeringu kajastamise meetodi muutus Ettevõtte bilansis on kajastatud maa, mida ettevõte hoiab väärtuse kasvu eesmärgil. 31.12.20X1 seisuga hinnati maa õiglaseks väärtuseks 1 000 000 eurot, tuginedes võrreldavatele turutehingutele. Järgmisel aruandekuupäeval, 31.12.20X2, ei olnud võimalik samal meetodil turuhinda määrata, kuna võrreldavaid turutehinguid ei eksisteerinud. Alternatiivsete meetoditega oleks õiglase väärtuse leidmine aeganõudev ja kulukas ning ettevõtte hinnangul ei anna nende meetoditega leitav õiglase hinna vahemik usaldusväärset alust kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramiseks. 20X3. aasta lõpuks olid toimunud taas võrreldavad turutehingud ning maa õiglast väärtust oli võimalik usaldusväärselt määrata (õiglane väärtus 31.12.20X3 seisuga oli 1 200 000 eurot). Millisel meetodil ettevõte peab kajastama kinnisvarainvesteeringu bilansis? 31.12.20X1 oli õiglane väärtus määratav, seega kajastatakse kinnisvarainvesteering õiglases väärtuses, summas 1 000 000 eurot. 31.12.20X2 ei ole õiglase väärtuse määramine võimalik mõistliku kulu ja pingutusega, seega seda investeeringut tuleb kajastada soetusmaksumuse meetodil, kuni õiglane väärtus muutub uuesti määratavaks: K Kinnisvarainvesteering õiglases väärtuses 1 000 000 D Kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumus 1 000 000 31.12.20X3 on õiglane väärtus taas usaldusväärselt määratav, seega investeeringut tuleb taas hakata kajastama õiglase väärtuse meetodil: K Kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumus 1 000 000 D Kinnisvarainvesteering õiglases väärtuses 1 200 000 K Kasum kinnisvarainvesteeringu väärtuse muutusest (kirjel 200 000 „muud äritulud“) Juhul kui kinnisvarainvesteeringuks on amortiseeritav vara (nt hoone), tuleb seda amortiseerida selle perioodi jooksul, kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt määratav (vt punkti 26). Õiglase väärtuse meetod 17. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel kajastatakse kinnisvarainvesteering igal aruandekuupäeval õiglases väärtuses. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid/kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavalt kinnisvarainvesteeringult ei arvestata amortisatsiooni. (SME IFRS 16.7) 5  RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud 18. Parim indikaator kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse kohta on selle turuväärtus. Turuväärtuseks loetakse soodsaimat hinda, mida müüja võiks saada avatud turul objekti müümisel või ostja selle ostmisel. Turuväärtuseks ei loeta eritingimustel toimuva tehingu hinda (nt kiirmüügihind). 19. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks tuginedes hiljuti toimunud tehingute hindadele sarnaste objektide osas (korrigeerides hinnangut erinevuste suhtes) või kasutades jääkasendusmaksumuse või diskonteeritud rahavoogude meetodit. (SME IFRS 12.14, 12.15) 20. Õiglase väärtuse määramine peab tuginema aruandekuupäeva reaalsel turuinfol, mitte hüpoteetilisel turuinfol. Õiglase väärtuse määramisel võetakse arvesse kõiki investeeringu väärtust mõjutavaid tegureid, sh objekti asukoht, füüsiline seisund, eksisteerivad rendilepingud, turu üldine aktiivsus ja muud väärtust mõjutavad tegurid. Õiglane väärtus peab peegeldama turu üldist hinnangut investeeringu väärtuse kohta ning selle määramisel välistatakse konkreetse müüja või ostjaga seonduvad hinda mõjutavad asjaolud (nt ebatüüpilise finantseerimisskeemi mõju hinnale). (SME IFRS 12.4, 12.5) 21. Õiglase väärtuse hinnang on seotud hindamise ajaga. Juhul kui hindamine toimub enne või pärast aruandekuupäeva, tuleb kinnisvarainvesteeringu kajastamisel bilansis võtta arvesse aruandekuupäeva ja hindamispäeva vahelisel perioodil toimunud sündmusi, mis võiksid mõjutada investeeringu väärtust. 22. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel lähtutakse objekti võimalikust parimast kasutusviisist. Võimalik parim kasutusviis peegeldab kasutusviisi, kuidas turuosalised püüaksid maksimeerida kinnisvarainvesteeringu väärtust, võttes arvesse objektiga seotud juriidilisi (nt võimalus muuta detailplaneeringut), füüsilisi (nt võimalus teha juurdeehitusi) ja finantsilisi (nt võimalus kasutusviisi muutust finantseerida) piiranguid. Üldjuhul eeldatakse, et objekti olemasolev kasutusviis on selle parim kasutusviis, kui ei ole veenvaid argumente, et enamik turuosalisi kasutaksid objekti teisiti. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel võetakse arvesse objekti remondi ja hooldusega seotud rahavooge ning võimalikke kasutusviisi muutusega kaasnevaid rahavooge. (SME IFRS 12.10 - 12.13) 23. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel ei arvata sellest maha potentsiaalseid objekti müügiga seotud tehingukulusid. (SME IFRS 12.8) 24. Õiglase väärtuse hindamisel tuleb kasutada ettevõtteväliste professionaalsete hindajate abi, v.a juhul kui ettevõte ise omab vastava kvalifikatsiooniga spetsialiste. 25. Kinnisvarainvesteeringute kajastamisel õiglases väärtuses tuleb jälgida, et varasid ei kajastataks bilansis kahekordselt. Juhul kui kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse hinnang on antud koos tema sisustusega (nt kommunikatsioonid, mööbel), tuleb selline sisustus lülitada bilansis kinnisvarainvesteeringu koosseisu ning mitte kajastada neid eraldi (nt materiaalse põhivara koosseisus). Soetusmaksumuse meetod 26. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse kinnisvarainvesteeringut sarnaselt materiaalse põhivaraga, st soetusmaksumuses, millest on maha arvatud 6  RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud akumuleeritud kulum ja võimalikud allahindlused väärtuse langusest (vt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad”). Parendused, remont ja hooldus 27. Hilisemate parendustega seotud kulutused lisatakse kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumusele ainult juhul kui need vastavad kinnisvarainvesteeringu mõistele ja vara bilansis kajastamise kriteeriumitele (sh tõenäoline osalemine tulevikus majandusliku kasu tekitamisel). Kinnisvarainvesteeringu jooksva hoolduse ja remondiga kaasnevad kulutused kajastatakse perioodikuludes. Juhul kui kinnisvarainvesteeringus vahetatakse välja mõni komponent (nt vaheseinad), lisatakse uue komponendi soetusmaksumus investeeringu soetusmaksumusele ning asendatava komponendi jääkmaksumus kantakse bilansist maha. 28. Parenduste kapitaliseerimine või kajastamine perioodikuludes omab praktilist tähtsust ainult juhul, kui ettevõte kajastab kinnisvarainvesteeringut soetusmaksumuse meetodil. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel võetakse kinnisvarainvesteeringule parenduste käigus lisandunud väärtust arvesse aruandekuupäeval toimuvate ümberhindlustega. Ümberliigitamised 29. Kinnisvarainvesteering liigitatakse bilansis ümber (nt kinnisvarainvesteeringust saab materiaalne põhivara või vastupidi) juhul kui toimub muutus selle kasutamise eesmärgis. Alates muutuse toimumise kuupäevast rakendatakse objektile selle varagrupi arvestuspõhimõtteid, kuhu see ümber liigitatakse. (SME IFRS 16.9) 30. Juhul kui ettevõte kajastab kinnisvarainvesteeringut soetusmaksumuse meetodil, ei põhjusta ümberliigitamine kinnisvarainvesteeringust materiaalseks põhivaraks (ja vastupidi) muudatusi arvestuspõhimõtetes. Juhul kui ettevõte kajastab kinnisvarainvesteeringut õiglase väärtuse meetodil, lähtutakse ümberliigitamisel punktidest 31 ja 32. 31. Sellise kinnisvarainvesteeringu, mida kajastati lähtudes õiglase väärtuse meetodist, muutumisel ettevõtte poolt kasutatavaks põhivaraks, tuleb objekti uueks tuletatud soetusmaksumuseks lugeda tema bilansilist väärtust ümberliigitamise kuupäeval. Alates sellest kuupäevast hakatakse raamatupidamises amortiseerima sarnaselt muu materiaalse põhivaraga, lähtudes objekti järelejäänud kasulikust elueast. 32. Ettevõtte poolt kasutatava materiaalse põhivara muutumisel kinnisvarainvesteeringuks (mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil) tuleb ümberliigitamise päeval eksisteerinud vahe põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise jääkmaksumuse vahel kajastada kasumiaruandes. Näide 2 – kinnisvarainvesteeringute ümberliigitamine, ümberhindlus ja müük Ettevõtte bilansis on kajastatud hoone, mida ettevõte seni kasutas enda äritegevuses, kuid alates 30.06.20X1 kolis oma kontori mujale ja hakkas hoonet kasutusrendi korras välja rentima. Hoone bilansiline jääkmaksumus seisuga 30.06.20X1 oli 600 000 eurot (soetusmaksumus 800 000 eurot ja akumuleeritud kulum 200 000 eurot), tema hinnanguline turuväärtus aga 1 000 000 eurot. Kuidas tuleks hoone kasutamises aset leidnud muutust kajastada raamatupidamises kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringu kajastamisel õiglase väärtuse meetodit? 7  RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud Objekti ümberliigitamisel ettevõtte poolt kasutatavast põhivarast kinnisvarainvesteeringuks kajastatakse positiivne vahe põhivara õiglase väärtuse ja jääkmaksumuse vahel aruandeperioodi kasumina. D Kinnisvarainvesteering 1 000 000 D Põhivara (akumuleeritud kulum) 200 000 K Põhivara (soetusmaksumus) 800 000 K Kasum kinnisvarainvesteeringu väärtuse muutusest (kirjel „Muud 400 000 äritulud“) Vastavalt kinnisvarabüroo hinnangule oli hoone turuväärtus seisuga 31.12.20X1 langenud 900 000 eurole. Kuidas tuleks toimunud muutust kajastada aastaaruandes? Kõiki edasisi muutuseid õiglases väärtuses kajastatakse aruandeaasta kasumi/kahjumina kasumiaruandes: D Kahjum kinnisvarainvesteeringu väärtuse muutusest (kirjel „Muud 100 000 ärikulud“) K Kinnisvarainvesteering 100 000 31.03.20X2 müüdi sama kinnisvaraobjekt maha 1 100 000 euro eest. Millised on kanded raamatupidamises? D Raha 1 100 000 K Kinnisvarainvesteering 900 000 K Kasum kinnisvarainvesteeringu müügist (kirjel „Muud äritulud“) 200 000 VÕRDLUS SME IFRS-GA 33. RTJ 6 sätestatud arvestuspõhimõtted kinnisvarainvesteeringutele on kooskõlas SME IFRS peatükis 16 sätestatud arvestuspõhimõtetega, v.a järgmised asjaolud: (a) SME IFRS-i järgi tuleb kõiki kinnisvarainvesteeringuid kajastada lähtudes käesoleva juhendi punkti 14 alapunktis (a) kirjeldatud arvestuspõhimõttest ning punkti 14 alapunktis (b) kirjeldatud soetusmaksumuse meetod ei ole lubatud. Toimkonna hinnangul on väiksemate ettevõtete jaoks soetusmaksumuse meetod praktikas väga levinud ning „mõistliku kulu ja pingutuse“ hindamine tekitaks neile lisakoormust, millest saadav kasu ei pruugi seda õigustada. SME IFRS-i järgi tuleb kinnisvarainvesteeringud, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata mõistliku kulu ja pingutusega, kajastada materiaalse põhivarana. Toimkonna hinnangul on selgem ja ülevaatlikum kui sellised objektid liigitatakse bilansis kinnisvarainvesteeringuks ning bilansis või lisades avalikustatakse õiglase väärtuse ja soetusmaksumuse meetodil kajastatavate kinnisvarainvesteeringute bilansilised väärtused; (b) (b) SME IFRS lubab teatud juhtudel kajastada ka kasutusrendi tingimustel renditavat vara kinnisvarainvesteeringuna. Toimkonna hinnangul on tegemist väga harva esineva olukorraga, mistõttu ei peetud vajalikuks seda teemat käesolevas juhendis käsitleda. 8  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 7 RTJ 7 BIOLOOGILISED VARAD SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–2 RAKENDUSALA 3-4 MÕISTED 5–10 ARVESTUSPÕHIMÕTTED 11-37 Esmane arvelevõtmine ja edasine kajastamine 11-15 Bioloogiliste varade arvestus õiglase väärtuse meetodil 16-25 Kasumid ja kahjumid 26-28 Bioloogiliste varade arvestus soetusmaksumuse meetodil 29-33 Kajastamine bilansis ja kasumiaruandes 34-37 VÕRDLUS SME IFRS-GA 38-39 LISA – Näide bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kajastamise kohta õiglase väärtuse meetodil  RTJ 7 Bioloogilised varad EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 7 „Bioloogilised varad“ eesmärgiks on sätestada reeglid bioloogiliste varade kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 7 tugineb SME IFRS-i peatükil 34 „Spetsiifilised äritegevused” („Specialised Activities”), peatükil 12 „Õiglase väärtuse mõõtmine” („Fair Value Measurement”) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõistetel. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 7 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 38-39. Valdkondades, kus RTJ 7 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestusmeetodit, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestusmeetodist. RAKENDUSALA 3. RTJ 7 „Bioloogilised varad” tuleb rakendada: (a) põllumajandusliku tegevusega seotud bioloogiliste varade; ja (b) põllumajandusliku toodangu esmase arvelevõtmise kajastamisel raamatupidamise aastaaruannetes. 4. RTJ 7 ei rakendata põllumajandusliku tegevusega seotud maa ja immateriaalsete põhivarade kajastamisel (vt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad”). MÕISTED 5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid järgnevas tähenduses: Bioloogiline vara on loomne või taimne elusorganism. (SME IFRS terminite sõnastik) Põllumajanduslik toodang on bioloogilisest varast saadav või eraldatav toodang. (SME IFRS terminite sõnastik) Põllumajanduslik tegevus on ettevõtte poolt juhitav protsess, mille käigus toimub bioloogiliste varade muundumine põllumajanduslikuks toodanguks või uuteks bioloogilisteks varadeks. (SME IFRS terminite sõnastik) Bioloogiline muundumine hõlmab kasvamist, vananemist, tootmist ja paljunemist, mille tulemusena bioloogilised varad kvantitatiivselt ja kvalitatiivselt muutuvad. 2  RTJ 7 Bioloogilised varad Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) Soetusmaksumus on vara omandamisel selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus; ja kohustise võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus. (SME IFRS 2.84) Müügikulutused on raha genereeriva üksuse või vara müügiga kaasnevad vältimatud kulutused, v.a finantskulud ja tulumaksukulu. (SME IFRS terminite sõnastik) Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse soetusmaksumust ja akumuleeritud kulumit, s.h võimalikke allahindlusi). (SME IFRS terminite sõnastik) 6. Käesoleva juhendi poolt käsitletavate bioloogiliste varade näideteks on koduloomad ja -linnud, istandused, kalad kalakasvanduses, kasvav mets ja kasvavad põllumajanduskultuurid. 7. Põllumajanduslik toodang tekib bioloogilise vara eluprotsessi lõppemisega (nt langetatud mets, lihakere tapamajas, koristatud teravili, põhk) või põllumajandusliku toodangu eraldamisega bioloogilisest varast (nt viljapuudelt koristatud saak, lehmadelt lüpstud piim, kanadelt saadud munad). 8. Käesolevas juhendis esitatud põllumajandusliku toodangu arvestuspõhimõtteid rakendatakse ainult põllumajandusliku toodangu bioloogilisest varast saamisel või eraldamisel. Põllumajandusliku toodangu hilisemal kajastamisel lähtutakse RTJist 4 „Varud”. 9. Bioloogiliseks varaks võib olla ka selline vara, mida raamatupidamiskohustuslane ei oma, vaid rendib endale kapitalirendi tingimustel. 10. Juhendis käsitletud arvestuspõhimõtteid võib rakendada ka bioloogiliste varade kogumile, juhul kui see on homogeenne nii kogumi liikmete olemuse kui ka nende kasutamise eesmärkide poolest. ARVESTUSPÕHIMÕTTED Esmane arvelevõtmine ja edasine kajastamine 11. Bioloogilist vara või põllumajanduslikku toodangut kajastatakse bilansis ainult juhul kui (SME IFRS 34.3): (a) vara on ettevõtte poolt kontrollitav; (b) on tõenäoline, et ettevõte saab vara kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu; ja (c) vara õiglane väärtus või soetusmaksumus on usaldusväärselt hinnatav mõistliku kulu ja pingutusega. 12. Ettevõte määrab arvestuspõhimõtte igale bioloogiliste varade klassile järgnevalt (SME IFRS 34.2, 34.4): 3  RTJ 7 Bioloogilised varad (a) bioloogilisi varasid, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav mõistliku kulu ja pingutusega, kajastatakse nii esmasel arvelevõtmisel kui ka järgnevatel aruandekuupäevadel nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused (vt punkte 15-28); (b) ülejäänud bioloogilisi varasid kajastatakse soetusmaksumuse meetodil (vt punkte 29-33). 13. Bioloogilisest varast põllumajandusliku toodangu saamise või eraldamise hetkel kajastatakse põllumajanduslik toodang tema õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Selliselt leitud väärtust loetakse ühtlasi põllumajandusliku toodangu soetusmaksumuseks tema edasisel kajastamisel varuna, lähtudes RTJist 4 „Varud”. (SME IFRS 34.5, 34.9, 13.15) Käesoleva juhendi kohaselt eeldatakse, et põllumajandusliku toodangu õiglast väärtust selle eraldamise hetkel bioloogilisest varast on alati võimalik usaldusväärselt hinnata. 14. Mikroettevõtja, kes koostab mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruande, kajastab kõiki bioloogilisi varasid ja põllumajanduslikku toodangut soetusmaksumuse meetodil (vt punkte 29-33). 15. Müügikulutusteks loetakse näiteks tasusid vahendajatele, riigilõivusid ja mittetagastatavaid makse. Müügikulutuste hulka ei loeta vara turustamisel tekkivaid transpordi- ja muid kulutusi, kuid sellised kulutused võetakse arvesse õiglase väärtuse hindamisel. Näide 1 – bioloogiliste varade kajastamine Ettevõttele kuuluvad sead, mille turuväärtus aruandekuupäeva seisuga on 100 000 eurot. Nimetatud sigade müügiks tuleks need transportida kokkuostjani, millega kaasneksid transpordikulud summas 10 000 eurot. Kokkuostja võtab sigade realiseerimise eest vahendustasu summas 5 000 eurot, seega teeniks ettevõte sigade realiseerimisel 95 000 eurot (miinus transpordikulud). Nimetatud bioloogiliste varade õiglaseks väärtuseks loetakse 90 000 eurot (üldine turuväärtus miinus müügikohta toimetamise kulud). Ettevõtte bilansis kajastatakse nimetatud bioloogilisi varasid summas 85 000 eurot (õiglane väärtus miinus müügikulutused). Bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu arvestus õiglase väärtuse meetodil 16. Õiglase väärtuse määramisel bioloogilise vara arvestuses ja põllumajandusliku toodangu esmasel arvelevõtmisel võib varasid rühmitada omaduste järgi, mis on olulised turuhindade kujunemisel (nt vanuse või kvaliteedi järgi). 17. Juhul kui ettevõte on sõlminud pikaajalise lepingu bioloogiliste varade või põllumajandusliku toodangu müügiks tulevikus, siis aruandekuupäeval ei võeta bioloogilise vara või põllumajandusliku toodangu hindamisel arvesse lepingus fikseeritud müügihinda, vaid hindamisel lähtutakse bioloogilise vara või põllumajandusliku toodangu õiglasest 4  RTJ 7 Bioloogilised varad väärtusest aruandekuupäeval. Juhul kui lepingus fikseeritud hinnad on ettevõttele kahjulikud, tuleb moodustada eraldis lähtudes RTJ 8 punktidest 28-29. 18. Aktiivse turu olemasolul on bioloogilise vara õiglase väärtuse parim indikaator tema turuväärtus. Turuväärtuseks loetakse soodsaimat hinda, mida müüja võiks saada aktiivsel turul vara müümisel või ostja selle ostmisel. Aktiivse turuna saab käsitleda turgu, kus vahetatavad kaubad on samasugused (homogeensed), turul on normaaltingimustel võimalik leida ostjaid ja müüjaid ning informatsioon hindade kohta on avalikkusele kättesaadav. Kui ettevõttel on ligipääs mitmele aktiivsele turule, kasutatakse selle aktiivse turu hindasid, kus ettevõte kavatseb bioloogilise vara müüa. (SME IFRS 12.6, 12.7, 12.23 ) 19. Aktiivse turu puudumisel võib õiglase väärtuse hindamisel aluseks võtta (SME IFRS 12.21, 12.25): (a) kõige hilisema turuhinna eeldusel, et tehingu tegid sõltumatud osapooled ning tehingupäeva ja aruandekuupäeva vahel ei ole toimunud olulisi muutusi majanduskeskkonnas; (b) samalaadsete varade turuhinna, mida on korrigeeritud eksisteerivate erinevuste mõjuga; ja (c) põllumajanduslikus sektoris tehtud võrdleva analüüsi alusel tuletatud väärtuse. 20. Mõningatel juhtudel on bioloogilise vara õiglast väärtust võimalik usaldusväärselt mõõta mõistliku kulu ja pingutusega, isegi kui vara kohta ei ole olemas turuinformatsioonil põhinevaid hindasid. Ettevõte peab kaaluma, kas diskonteeritud neto rahavoogude meetod (vt punkte 21-22) võimaldab usaldusväärselt hinnata õiglast väärtust. (SME IFRS 12.15) 21. Diskonteeritud neto rahavoogude meetodi rakendamise eesmärgiks on bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine olemasolevates tingimustes. Oodatavate rahavoogude nüüdisväärtuse määramisel lähtub ettevõte neto rahavoogudest, mida turuosalised eeldavad, et antud bioloogiline vara tema kõige asjakohasemal turul genereeriks ning diskonteerib neid rahavoogusid turuintressiga. (SME IFRS 12.15) 22. Diskonteeritud neto rahavoogude meetodi rakendamisel hinnatakse vara kasutamisest tekkivaid rahavoogusid ning arvutatakse nende nüüdisväärtus. Bioloogilisest varast genereeritavate neto rahavoogude nüüdisväärtuse leidmine on sarnane materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade kasutusväärtuse leidmisega vastavalt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“. Bioloogilise vara õiglase väärtuse hindamisel lähtudes neto rahavoogude meetodist ei võeta arvesse vara finantseerimisega ja maksustamisega seotud rahavooge ning bioloogiliste varade taastamisega kaasnevaid rahavooge (nt raielankidel uute istanduste rajamisega seotud väljaminekud). Näide 2 – bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine diskonteeritud rahavoogude meetodil Ettevõttele kuulub kümneaastane marjaistandus, mida juhtkonna hinnangul kavatsetakse hoida veel kümme aastat. Marjaistanduse saagikuse olulist suurenemist ega ka vähenemist järgneva kümne aasta jooksul ei ole planeeritud. Juhtkonna hinnangul on marjakasvatusettevõtete eeldatav diskontomäär 10% aastas ning diskonteerimisel kasutatakse kümneaastast perioodi. 5  RTJ 7 Bioloogilised varad Ettevõtte juhtkond koostas hinnangu järgneva kümne aasta marjade müügist eeldatava rahavoogude ja marjaistanduse ülalpidamisega seotud rahavoogude kohta. Hinnangute tulemusena kujunes neto rahavoog 30 000 eurot aastas. Diskonteerides antud rahavoogu 10%-ga, kasutades kümneaastast perioodi, kujuneb rahavoo nüüdisväärtuseks 184 337 eurot. Antud summat saab käsitleda marjaistanduse õiglase väärtusena. 23. Õiglase väärtuse määramisel võib aluseks võtta bioloogilise vara soetusmaksumuse, kui: (a) vara ei ole pärast soetamist oluliselt bioloogiliselt muundunud (nt vahetult enne aruandekuupäeva istutatud õunapuud); või (b) bioloogilise muundumise mõju vara maksumusele ei ole oluline (nt neljakümneaastase männimetsa bioloogilised omadused ei muutu oluliselt poole aasta jooksul pärast soetamist). Näide 3 – bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine bioloogilise vara omaduste järgi Ettevõte tegeleb kuuseistikute kasvatamisega, müües neid jõulupuudena. Vastavalt käesolevale juhendile on ettevõte kohustatud kajastama kuuseistikuid oma bilansis õiglases väärtuses (miinus müügikulutused). Kuuskedele eksisteerib aktiivne turg alates viieaastastest taimedest. Ettevõte võib õiglase väärtuse määramisel lähtuda järgmistest põhimõtetest: (a) kuni kaheaastased kuuseistikud, mille õiglane väärtus ei erine oluliselt nende soetusmaksumusest, kajastatakse bilansis soetusmaksumuses (lähtudes käesoleva juhendi punktist 23). (b) kahe- kuni viieaastased kuuseistikud, mille jaoks ei eksisteeri aktiivset turgu, kuid mille õiglane väärtus erineb bioloogilise muundumise tagajärjel oluliselt nende soetusmaksumusest, kajastatakse diskonteeritud rahavoogude meetodil (lähtudes käesoleva juhendi punktidest 20- 22). Diskonteeritud rahavoogude meetodil hinnatakse kuuseistikute kasvatamisega seotud rahavooge kuni nende viieaastaseks saamiseni ning nende eeldatavat turuväärtust viieaastaste istikutena. Kuuseistikute kasvatamisega ja nende võimaliku müügiga kaasnevate rahavoogude nüüdisväärtust loetakse antud kuuseistikute õiglaseks väärtuseks. (c) viieaastaste ja vanemate istikute puhul võetakse õiglase väärtuse hindamisel aluseks taimede turuväärtus (lähtudes käesoleva juhendi punktidest 18-19). 24. Õiglase väärtuse hinnang sõltub hindamise kuupäevast. Juhul kui väärtuse hindamine viiakse läbi enne või pärast aruandekuupäeva, tuleb bioloogilise vara kajastamisel bilansis võtta arvesse aruandekuupäeva ja hindamispäeva vahelisel perioodil toimunud sündmusi, mis võiksid mõjutada objekti väärtust. 25. Juhul kui bioloogilised varad on seotud maaga ning bioloogiliste varade õiglast väärtust eraldi ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, kuid eksisteerib aktiivne turg bioloogiliste varade kohta koos maaga (nt metsakinnistud), siis võetakse hindamisel aluseks varade kombineeritud õiglane väärtus, millest lahutatakse maa õiglane väärtus. Kasumid ja kahjumid 6  RTJ 7 Bioloogilised varad 26. Bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) ja ka hilisemast õiglase väärtuse muutusest tulenevad kasumid ja kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. (SME IFRS 34.4) 27. Kasum võib tekkida bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel, kui uus vara on tekkinud paljunemise tulemusena (nt sündinud vasikas). Kahjum võib bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest tekkida siis, kui vara hinnangulised müügikulutused on vara õiglasest väärtusest suuremad. 28. Põllumajandusliku toodangu esmasest arvelevõtmisest õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) tulenevad kasumid ja kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Bioloogiliste varade arvestus soetusmaksumuse meetodil 29. Bioloogilist vara, mille õiglast väärtust ei ole võimalik hinnata mõistliku kulu ja pingutusega, kajastatakse bilansis soetusmaksumuses, millest on maha lahutatud akumuleeritud kulum ning võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused. (SME IFRS 34.8) 30. Mõnede haruldaste või mittekaubeldavate bioloogiliste varade (nt võistlushobused, looduskaitse all olev mets) puhul võib õiglase väärtuse hindamine osutuda võimatuks, kuna vara suhtes puudub aktiivne turg ning varaga kaasnevad rahavood ei ole usaldusväärselt hinnatavad. Mõningatel juhtudel võib õiglase väärtuse hindamine olla küll teoreetiliselt võimalik, kuid osutuda ebamõistlikult kulukaks võrreldes aruande kasutajate poolt saadava kasuga (nt iga-aastane metsa õiglase väärtuse ümberhindlus ettevõtte aruandes, mille jaoks metsakinnistute omamine on kõrvaltegevus). Sellisel juhul kajastatakse bioloogilist vara bilansis soetusmaksumuses, millest on vajadusel maha lahutatud akumuleeritud kulum ning võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused. 31. Alates hetkest, mil soetusmaksumuse meetodil kajastatud bioloogilise vara õiglase väärtuse hindamine osutub võimalikuks mõistliku kulu ja pingutusega, tuleb vara hinnata tema õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. 32. Soetusmaksumuse, akumuleeritud kulumi ja vara väärtuse langusest tekkinud kahjumite leidmisel tuleb lähtuda RTJ 4 „Varud” ja RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad” kirjeldatud põhimõtetest. 33. Soetusmaksumuse meetodil kajastatud bioloogiliste varadega seotud kulutuste kapitaliseerimine nende eluea jooksul on lubatud ainult siis, kui need kulutused vastavad kapitaliseerimise tingimustele vastavalt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad”. Näide 4 - Bioloogilise vara soetusmaksumuse leidmine olukorras, kus õiglast väärtust ei olnud võimalik usaldusväärselt hinnata mõistliku kulu ja pingutusega Ettevõte peab kümnepealist kitsekarja, mis on Eestis harvaesinevat tõugu, mistõttu nende turuväärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav. Kuna ettevõttel puudub pikemaajaline kogemus antud tõugu loomade kasvatamisel, puudub ka usaldusväärne alus õiglase väärtuse hindamiseks diskonteeritud neto rahavoogude meetodil. 7  RTJ 7 Bioloogilised varad 20X1. aastal sündis juurde viis kitsetalle. Karja keskmine väljalüps aruandeaastal oli keskmiselt 600 liitrit kitse kohta. Otsesed ja kaudsed karja ülalpidamiskulutused (loomade toit, lüpsjate palk, lauda ülalpidamiskulutused, kulum jne) kajastati tekkimise hetkel kasumiaruandes perioodi kuludena summas 5 000 eurot. Lähtudes kitsedelt aasta jooksul saadava piima ning sündinud kitsetallede turuhinna hinnangulistest proportsioonidest, loetakse karja ülalpidamiskuludest 90% saadud piima omahinnaks ning 10% kitsetallede omahinnaks. Seega kujuneb 20X1. aastal lisandunud varade soetusmaksumuseks: a) ühe piimaliitri omahind 0,75 eurot [(0,9×5 000)/(10×600)] b) ühe kitsetalle omahind 100 eurot (0,1×5 000)/5 20X1. aastal lisandunud kitsetallede arvele võtmine: D Bioloogiline vara (kitsetalled, varakonto) 500 K Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt 500 Järgnevatel aastatel suurendatakse 20X1. aastal sündinud kitsetallede väärtust tegelike tootmiskulude alusel hetkeni, kui nad arvatakse põhikarja. Pärast põhikarja jõudmist isendite soetusmaksumuse suurendamine lõpetatakse. Kui kitsekarja õiglane väärtus osutub usaldusväärselt hinnatavaks mõistliku kulu ja pingutusega, tuleb karja bilansis kajastada õiglases väärtuses. Aruandeperioodil saadud piim on põllumajanduslik toodang, mis võetakse arvele vara õiglases väärtuses: D Põllumajanduslik toodang (piim, varud) K Põllumajanduslik toodang (tulu; kasumiaruandes põllumajandusliku toodangu jääkide muutus) Arvele võetud piima edasist töötlemist kajastatakse lähtudes RTJ 4 „Varud”. Kajastamine bilansis ja kasumiaruandes 34. Bioloogilised varad kajastatakse bilansis eraldi kirjetel kas põhivarade või käibevarade rühmas. Käibevarana kajastatakse ainult sellist bioloogilist vara, mis on soetatud edasimüümise eesmärgil või realiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli käigus. Juhul kui bioloogilise vara hoidmise eesmärk ei ole kindlalt teada, tuleb sellise bioloogilise vara kajastamisel bilansis lähtuda ettevõtte juhtkonna hinnangust tõenäolisema kasutuseesmärgi suhtes. 35. Bioloogilisi varasid on soovitatav aruandes kajastada põhiliste rühmade kaupa. Näiteks saab varasid liigitada tarbitavateks varadeks (varad, mida on võimalik muuta põllumajanduslikuks toodanguks või edasi müüa) ja tootvateks varadeks (varad, mida hoitakse põllumajandusliku toodangu tootmise eesmärgil). Tarbitavateks varadeks on müügieesmärgil hoitavad bioloogilised varad, lihakari, kalakasvatuses hoitav kala ja raie eesmärgil kasvatatav mets. Tootvateks varadeks on näiteks piimakari, munevad kanad ja puuviljaistandus. Üldjuhul kajastatakse tootvaid varasid materiaalse põhivara rühmas, tarbitavaid varasid kas põhi- või käibevara rühmas, lähtuvalt varade kasutamise perioodist. 8  RTJ 7 Bioloogilised varad 36. Samuti on bioloogilisi varasid soovitatav rühmitada varade valmidusastme järgi kas küpseteks või ebaküpseteks varadeks. Tarbitavaid varasid loetakse küpseteks siis, kui neid on majanduslikult mõistlik muuta põllumajanduslikuks toodanguks, tootvaid varasid loetakse küpseteks siis, kui nad on võimelised tootma põllumajanduslikku toodangut. 37. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate bioloogiliste varade ümberhindlusest tekkivaid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes eraldi kirjel „Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt”. Põllumajandusliku toodangu õiglane väärtus selle esmasel arvelevõtmisel kajastatakse kasumiaruandes põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutusena. Näide bioloogiliste varade ümberhindlusest tekkinud kasumite/kahjumite kajastamisest kasumiaruandes on toodud käesoleva juhendi lisas 1. VÕRDLUS SME IFRS-GA 38. RTJ 7 sätestatud arvestusmeetodid bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kohta on kooskõlas SME IFRS peatükis 34 sätestatud arvestuspõhimõtetega. 39. Erinevalt RTJ 7 ei sätesta SME IFRS konkreetseid reegleid bioloogiliste varade kajastamisel bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite kajastamisel kasumiaruandes. 9  RTJ 7 Bioloogilised varad LISA Näide bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kajastamise kohta õiglase väärtuse meetodiga Järgnev näide illustreerib ühte võimalikku viisi bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kajastamiseks raamatupidamises. Antud näites kajastatakse bioloogiliste varade kasvatamisega ja põllumajandusliku toodangu tootmisega tehtud kulutused jooksvalt kuluna ning vastavad bioloogilised varad ja põllumajanduslik toodang võetakse bilansis arvele (või hinnatakse bilansis ümber) inventuuride tulemusena. Kulusid on kajastatud vastavalt nende olemusele (raamatupidamise seaduses toodud kasumiaruande skeem 1). Antud näites on eeldatud, et bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav mõistliku kulu ja pingutusega. Majandustehingud 1. Ettevõte soetas kevadel 10 000 euro eest odraseemet ning 22 000 euro eest väetisi ja taimekaitsevahendeid. D Tooraine ja materjal; seeme (Varud) 10 000 D Tooraine ja materjal; väetised ja taimekaitsevahendid (Varud) 22 000 K Raha 32 000 2. Ettevõte tellis maaharimistöid kokku 40 000 euro eest, sh külvas maha ka ostetud seemne ja kasutas väetised ja taimekaitsevahendid. D Kaubad, toore, materjal ja teenused 72 000 K Raha 40 000 K Tooraine ja materjal; seeme (Varud) 10 000 K Tooraine ja materjal; väetised ja taimekaitsevahendid (Varud) 22 000 D Bioloogilised varad; ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad; (Käibevarad) 72 000 K Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 72 000 3. Ettevõte tellis vilja koristamise ja kuivatamise, mis läks maksma kokku 40 000 eurot. Saak kokku oli 800 tonni otra. Kokku kulutati selle tootmiseks (72 000 + 40 000 = 112 000) eurot. Ühe tonni maksumus on seega 112 000 / 800 = 140 eurot. Viljasalve kokkuostuhind on samal ajal 160 eurot / tonn ja saagi turuväärtus seega (160 × 800 = 128 000 eurot). D Kaubad, toore, materjal ja teenused 40 000 K Raha 40 000 D Põllumajanduslik toodang (Varud) 128 000 K Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 128 000 D Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 72 000 K Bioloogilised varad; ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) 72 000 4. Ettevõte müüs 100 tonni vilja tavapärasest turuhinnast kõrgema hinnaga, 200 eurot tonn. 10  RTJ 7 Bioloogilised varad D Raha 20 000 K Müügitulu 20 000 D Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 16 000 K Põllumajanduslik toodang (Varud) 16 000 5. 300 tonni otra (300 × 160 = 48 000) töödeldakse jõusöödaks. Selleks kulutatakse 10 000 eurot. D Kaubad, toore, materjal ja teenused 10 000 K Raha 10 000 D Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 48 000 K Põllumajanduslik toodang (Varud) 48 000 Pärast neid kandeid on jõusööt täies mahus kuludesse kantud ja varudes seda ei kajastata. Sel juhul söötmisel mingeid kandeid enam ei tule ja jääk korrigeeritakse aasta lõpus läbi toodangu jääkide muutuse. Jõusööda müümisel on ainult müügitulu (ilma kaasnevata kuludeta). Kui aga soovitakse pidada jooksvat arvestust jõusööda jääkide ja kulude kohta, siis tuleb jõusööt varudes kohe uuesti arvele võtta. D Valmistoodang; jõusööt (Varud) 58 000 K Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus 58 000 6. 80% jõusöödast (0,8 × 58 000 = 46 400) kasutatakse sisemiselt loomasöödaks ja 20% (0,2 × 58 000 = 11 600) müüakse 15 000 euro eest teistele. D Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus 46 400 K Valmistoodang; jõusööt (Varud) 46 400 D Raha 15 000 K Müügitulu 15 000 D Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus 11 600 K Valmistoodang; jõusööt (Varud) 11 600 7. Ettevõte tellis masinaühistult sügiskünni summas 20 000 eurot. D Kaubad, toore, materjal ja teenused 20 000 K Raha 20 000 D Lõpetamata toodang (Varud) 20 000 K Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus 20 000 8. Ettevõte ostis seemne ja külvas poolele küntud maast talirukki. See läks talle maksma 5 000 eurot. D Kaubad, toore, materjal ja teenused 5 000 K Raha 5 000 D Bioloogilised varad; ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) 5 000 11  RTJ 7 Bioloogilised varad K Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 5 000 D Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus 10 000 K Lõpetamata toodang (Varud) 10 000 D Bioloogilised varad; ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) 10 000 K Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 10 000 Kuna mahakülvatud taliviljale puudub aktiivne turg ja ka diskonteeritud neto rahavoogude meetodi kasutamine pole mõistlik (punktid 18-20) ning külvamisest aastavahetuseni ei ole talivilja bioloogilise muundumise mõju maksumusele oluline (punkt 23), siis on antud juhul õigustatud bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine soetamismaksumuse (tehtud kulutuste) alusel. 9. Ettevõte soetas 60 000 euro eest 50-pealise piimakarja, ühe lehma maksumuseks kujunes 1 200 eurot. D Bioloogilised varad; küpsed tootvad bioloogilised varad (Põhivarad) 60 000 K Raha 60 000 10. Aasta jooksul sündis juurde 20 lehm- ja 20 pullvasikat. Ühe lehmvasika turuhind on 80 eurot ja pullvasikal 30 eurot. Neli pullvasikat kavatsetakse üles kasvatada ja 16 pullvasikat müüa esimesel sobival juhul enne nelja kuu vanuseks saamist. Turuväärtus on seega lehmvasikatel 1 600 eurot (20×80), üleskasvatamiseks mõeldud pullvasikatel 120 eurot (4×30) ja kiirelt müüdavatel pullvasikatel 480 eurot (16×30). D Bioloogilised varad; küpsed tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) 480 D Bioloogilised varad; ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) 120 D Bioloogilised varad; ebaküpsed tootvad bioloogilised varad (Põhivarad) 1 600 K Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 2 200 Kuigi pulle kasvatatakse üles ligi kaks aastat, on need bilansis siiski käibevarad (ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad). Neid kasvatatakse edasimüümise eesmärgil ja antud juhul ongi see ligi kaks aastat nende tavapärane (äri)tsükkel (vt punkt 34). 11. Müüdi kümme müügiks mõeldud pullvasikat 800 euro eest (igaüks hinnaga 80 eurot) ja sõlmiti leping ülejäänud kuue pullvasika müügiks järgmise aasta algul kokku 1 200 euro eest (igaüks hinnaga 200 eurot). Enne müüki oli ühe vasika bilansiline maksumus 30 eurot, st kümne müüdud vasika maksumus kokku 300 eurot. D Raha 800 K Müügitulu 800 D Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 300 K Bioloogilised varad; küpsed tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) 300 Sõlmitud lepingut ei kajastata raamatupidamises enne tehingu toimumist. Aastaaruande koostamisel tuleb hinnata, kas tegemist võib olla kahjuliku lepinguga ning vajadusel moodustada eraldis. (vt tehing nr 16). 12  RTJ 7 Bioloogilised varad 12. Ettevõte müüs viis lehma 2 500 euro eest lihatööstusele, igaüks hinnaga 500 eurot. Enne müüki oli ühe lehma bilansiline maksumus 1 200 eurot. Seega sai ettevõte kahju igalt lehmalt 700 eurot (1 200 – 500) ja kokku 3 500 eurot (6 000 – 2 500). D Raha 2 500 K Müügitulu 2 500 D Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 6 000 K Bioloogilised varad; küpsed tootvad bioloogilised varad (Põhivarad) 6 000 Põhikarja lehmi kajastatakse bilansis bioloogilise põhivarana ja nende müüki kajastatakse läbi müügitulu, kuna loomakasvatusega tegelevas ettevõttes on see põhitegevuse osa. Vastavalt RTJ 2 punktile 28 tohib saldeerida ainult mittepõhitegevusega seotud tehinguid. Muudel juhtudel kajastatakse põhivara müügi puhul kasumiaruandes ainult vastavaid kasumeid/kahjumeid, kuna see on enamasti põhitegevuse mitteseotud tegevus. 13. Aasta jooksul saadi lehmadelt piima kokku 315 tonni. Sellest 300 tonni müüdi piimatööstusele hinnaga 0,3 eurot/liiter (300 000 × 0,3 = 90 000) ja 15 tonni joodeti vasikatele. Kuna sisemiselt kasutati madalama kvaliteediga piima, siis selle turuhinnaks arvestati 0,2 eurot/liiter (15 000 × 0,2 = 3 000). D Põllumajanduslik toodang; piim (Varud) 93 000 K Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 93 000 D Raha 90 000 K Müügitulu 90 000 D Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 90 000 K Põllumajanduslik toodang; piim (Varud) 90 000 D Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 3 000 K Põllumajanduslik toodang; piim (Varud) 3 000 Piima müük ja kasutamine toimub vahetult pärast tootmist, ning piima tootmist, müüki ja sisemist kasutamist võib kajastada ka piima varudesse arvelevõtmist vahele jättes. D Raha 90 000 K Müügitulu 90 000 D Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 90 000 D Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 3 000 K Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 93 000 14. Aasta jooksul tehti mitmesuguseid kulusid ja arvestati kulumit. D Mitmesugused tegevuskulud 20 000 D Tööjõukulud 40 000 D Põhivarade kulum ja väärtuse langus 5 000 K Põhivarade akumuleeritud kulum 5 000 K Raha 60 000 13  RTJ 7 Bioloogilised varad 15. Majandusaasta lõpus (seisuga 31.12.20X1) hinnati bioloogilised varad bilansis õiglasesse väärtusesse (vt alljärgnev tabel). Bilansilise Bilansiline maksumus Turuväärtus Vara maksumuse enne ümberhindlust 31.12.20X1 muutus Bioloogilised varad; ebaküpsed 120 1 200 +1 080 tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) (4) Bioloogilised varad; küpsed 180 1 500 +1 320 tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) (6) Bioloogilised varad; ebaküpsed 1 600 5 000 +3 400 tootvad bioloogilised varad (Põhivarad) (20) Bioloogilised varad; küpsed 54 000 49 500 -4 500 tootvad bioloogilised varad (Põhivarad) (45 lehma ) Kokku 55 900 57 200 1 300 D Bioloogilised varad; ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) 1 080 D Bioloogilised varad; küpsed tarbitavad bioloogilised varad (Käibevarad) 1 320 D Bioloogilised varad; ebaküpsed tootvad bioloogilised varad (Põhivarad) 3 400 K Bioloogilised varad; küpsed tootvad bioloogilised varad (Põhivarad) 4 500 K Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 1 300 16. Vastavalt pullide müügi ajal sõlmitud lepingule (vt tehing nr 11) tuleb ettevõttel müüa kuus pulli järgmise aasta algul hinnaga 200 eurot/tükk. Pärast ümberhindamist (vt tehing 15) on nende bilansiline väärtus aga 250 eurot/tükk. See tähendab, et tõenäoliselt saab ettevõte lepingu järgi toimuvast müügist 300 eurot kahju ((250–200)×6). Seega on ettevõte sõlminud kahjuliku lepingu, mille mõjude arvestamiseks tuleb moodustada eraldis. D Mitmesugused tegevuskulud (eraldise moodustamine) 300 K Eraldised; (Lühiajalised kohustised) 300 Eespool esitatud majandustehingute tulemusena kujuneb ettevõtte 20X1. aasta kasumiaruanne alljärgnevaks: Müügitulu 128 300 Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 64 000 Toodetud põllumajanduslik toodang 221 000 Müüdud põllumajandusliku toodangu maksumus -106 000 Põllumajanduslik toodang sisekäibeks -51 000 Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 12 200 Bioloogiliste varade juurdekasv 17 200 14  RTJ 7 Bioloogilised varad Müüdud bioloogiliste varade maksumus -6 300 Kasum bioloogiliste varade väärtuse kasvust 5 800 Kahjum bioloogiliste varade väärtuse langusest -4 500 Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus 10 000 Kaubad, toore, materjal ja teenused -147 000 Mitmesugused tegevuskulud (sh eraldise moodustamine) -20 300 Tööjõukulud -40 000 Põhivarade kulum ja väärtuse langus -5 000 ÄRIKASUM 2 200 15  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 8 RTJ 8 ERALDISED, TINGIMUSLIKUD KOHUSTISED JA TINGIMUSLIKUD VARAD SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3-5 MÕISTED 6-8 ERALDISTE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID 9-23 Eraldiste moodustamine 9-14 Eraldiste hindamine 15-20 Eraldiste kasutamine 21-22 Hüvitised kolmandatelt osapooltelt 23 ERALDISTE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD 24-47 Garantiieraldised 24-25 Eraldised kohtuvaidluste suhtes 26-27 Eraldised kahjuliku lepingu suhtes 28-29 Eraldised keskkonnakahjustuste suhtes 30-32 Restruktureerimiseraldised 33-37 Töösuhte lõpetamise hüvitiste eraldised 38-39 Pensioni- või muude töösuhtejärgsete hüvitiste eraldised 40-42 Edasilükkunud tulumaks ja dividendide tulumaks 43-47 TINGIMUSLIKUD KOHUSTISED 48-49 TINGIMUSLIKUD VARAD 50-51 VÕRDLUS SME IFRS-GA 52-55  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad” eesmärgiks on sätestada reeglid eraldiste, tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 8 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 21 „Eraldised ja tingimuslikud varad ja kohustised“ („Provisions and Contingencies“), 28 „Hüvitised töövõtjatele“ („Employee Benefits“) ja 29 „Tulumaks“ („Income tax“) ning „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 8 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 52-54. Valdkondades, kus RTJ 8 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad” tuleb rakendada: (a) eraldiste (nt garantiieraldised, kohtuprotsessidega seotud eraldised ja pensionieraldised) moodustamisel, arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aastaaruannetes; (b) edasilükkunud tulumaksu ja dividendide tulumaksu kajastamisel; ja (c) tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade avalikustamisel raamatupidamise aastaaruannetes. 4. RTJ 8 defineerib eraldise mõiste ning selgitab erinevust eraldise ja tingimusliku kohustise vahel. Juhend kirjeldab situatsioone, millal on vajalik eraldise kajastamine bilansis ning millal piisab tingimusliku kohustise avalikustamisest aruande lisades. 5. RTJ 8 ei rakendata: (a) selliste spetsiifiliste eraldiste arvestusel, mille arvestust reguleerivad muud toimkonna juhendid (nt eraldiste moodustamine äriühenduste käigus – vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine”); (b) kindlustusseltside aruannetes kindlustuslepingutest tulenevate eraldiste arvestusel. 2  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad MÕISTED 6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Eraldis on kohustis, mille realiseerumise aeg või summa ei ole kindlad. (SME IFRS 21.1) Kohustis on raamatupidamiskohustuslase eksisteeriv kohustus, (a) mis tuleneb mineviku sündmustest; ja (b) millest vabanemine eeldatavalt vähendab majanduslikult kasulikke ressursse. (SME IFRS 2.49-58) Kohustav sündmus on sündmus, mis tekitab ettevõttele kas juriidilise või faktilise kohustuse, ilma reaalse võimaluseta tekkinud kohustust mitte täita. Juriidiline kohustus on kohustus, mis tuleneb: (a) lepingust (selle otseste või kaudsete tingimuste kaudu); või (b) seadusandlusest või muust õiguslikust alusest. (SME IFRS 2.53) Faktiline kohustus on ettevõtte tegevuspraktikast tulenev kohustus, mille puhul: (a) ettevõte on kas oma senise tegevusega, avalikustatud põhimõtete või konkreetse avalduse kaudu andnud teistele osapooltele mõista, et ta aktsepteerib teatud kohustusi; ja (b) on selle tulemusena tekitanud teistes osapooltes põhjendatud ootusi nende kohustuste täitmise suhtes. (SME IFRS 2.53) Tingimuslik kohustis on võimalik või eksisteeriv kohustus, mille: (a) realiseerumine ei ole tõenäoline; või (b) mille suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega mõõta. (SME IFRS 21.12) Tingimuslik vara on võimalik vara, mille olemasolu sõltub ettevõtte poolt mittekontrollitava ebakindla sündmuse toimumisest või mittetoimumisest. (SME IFRS terminite sõnastik) 7. Eraldisi eristab muudest kohustistest (nt võlad tarnijatele, laenukohustised) asjaolu, et nende realiseerimise aeg või summa ei ole täpselt teada. Tavaliselt on kohustiste kajastamisel aluseks võetav summa üldjuhul fikseeritud arvel, lepingus või mõnel muul algdokumendil ning puudub vajadus raamatupidamishinnangute rakendamiseks. Eraldiste kajastamisel bilansis lähtutakse kas juhtkonna või teiste ekspertide hinnangust eraldise täitmiseks tõenäoliselt vajamineva summa ning eraldise realiseerumise aja kohta. Kuna eraldiste mõõtmine tugineb hinnangutel, mis ei pruugi alati täpseiks osutuda, on oluline nende kajastamine ja avalikustamine aruannetes muudest kohustistest eraldi. 8. Tingimuslikke kohustisi ümbritseb veelgi suurem ebakindlus kui eraldisi. Kui eraldiste puhul on nende realiseerumine tõenäoline ning sellega kaasnev kulutus on vähemalt suhteliselt usaldusväärselt hinnatav, siis tingimuslike kohustiste puhul on kas realiseerumine ebatõenäoline või puudub võimalus sellega kaasneva kulutuse usaldusväärseks hindamiseks. 3  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad ERALDISTE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID Eraldiste moodustamine 9. Ettevõte kajastab oma bilansis eraldise juhul, kui (SME IFRS 21.4, 21.5): (a) ettevõttel lasub enne aruandekuupäeva toimunud kohustavast sündmusest tulenevalt juriidiline või faktiline kohustus; (b) kohustuse realiseerumine on tõenäoline; ja (c) kohustuse summat on võimalik usaldusväärselt mõõta. 10. Ettevõte moodustab oma bilansis eraldise ainult juhul, kui enne aruandekuupäeva on toimunud kohustav sündmus. (SME IFRS 21.6) Näide 1 – juriidilise kohustuse tekkimine Alljärgnevad on näited kohustavatest sündmustest, mis tekitavad ettevõttele juriidilise kohustuse: a) osapoolte vahelise lepingu rikkumine, mis annab teisele osapoolele aluse nõuda lepingu alusel kahjutasu; b) maksuseaduse rikkumine, mis annab maksuametile aluse nõuda täiendavate maksude või trahvide tasumist (sõltumata sellest, kas maksuamet on rikkumise avastanud või mitte); c) keskkonnaalase seaduse jõustumine, mis nõuab ettevõttelt teatud reostuse likvideerimist või hüvitamist. 11. Faktilise kohustuse puhul puudub juriidiline alus ettevõttelt kohustuse täitmist nõuda. Samas on ettevõte oma senise tegevusega või konkreetsete avaldustega tekitanud teistes osapooltes põhjendatud ootusi, et kohustust täidetakse ning selle mittetäitmine on seetõttu ebatõenäoline. (SME IFRS 21.6) Näide 2 – faktilise kohustuse tekkimine Alljärgnevad on näited situatsioonidest, mis tekitavad ettevõttele faktilise kohustuse: a) ettevõte on avalikustanud oma poliitika osta müüdud kaubad kuu aja jooksul tagasi, juhul kui klient ei peaks nendega rahul olema. Ettevõte on sellest poliitikast ka kinni pidanud, kuigi juriidiliselt tal selleks kohustus puudub. Kuna ostjates on tekitatud põhjendatud ootusi vajadusel kaupade tagasiandmise suhtes ning on tõenäoline, et ettevõte peab oma lubadusest kinni ka tulevikus, moodustab ettevõte oma bilansis eraldise kaupade tagasiostmisega kaasnevate kulude katteks. Kohustavaks sündmuseks on kauba müügi hetk; b) ettevõtte nõukogu lubab suuliselt tegevjuhtkonnale, et heade tulemuste korral jagatakse teatud protsent ettevõtte kasumist neile boonusteks. Kuigi ettevõttel puudub juriidiline kohustus nimetatud lubadusest kinni pidada, on sarnast praktikat järgitud juba mitmeid aastaid ning juhtkonnas on tekitatud põhjendatud ootusi, et ettevõte peab sellest kinni. Kohustavaks sündmuseks on hetk, mil juhtkonda informeeriti tõenäolisest boonuse protsendist; 4  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad c) ettevõte on enne aruandekuupäeva avalikustanud, et restruktureerimise käigus koondatakse teatud arv töötajaid ning neile makstakse kokku 10 000 eurot koondamistoetusi. Kuigi ettevõttel puudub aruandekuupäevaks juriidiline kohustus nimetatud restruktureerimist läbi viia, on antud kavatsuse avalikustamine põhjustanud teistes asjassepuutuvates osapooltes põhjendatud ootusi selle läbiviimise suhtes, mistõttu on tõenäoline, et ettevõte oma otsusest ei tagane. Kohustavaks sündmuseks on restruktureerimiskava avalikustamise hetk. 12. Eraldis kajastatakse bilansis ainult juhul kui selle realiseerumise tõenäosus on suurem kui 50% (st realiseerumine on tõenäolisem kui mitterealiseerumine). Juhul kui realiseerumise tõenäosus on väiksem kui 50%, eraldist bilansis ei kajastata, kuid võimalik kohustis avalikustatakse aruande lisades tingimusliku kohustisena. 13. Üldjuhul on võimalik vajaliku eraldise suurust (st eraldisega kaasneva kulutuse summat) piisava usaldusväärsusega hinnata. Erandlikel juhtudel, kui eraldise summa ei ole piisava usaldusväärsusega hinnatav, ei kajastata eraldist bilansis, vaid sellega seonduvad asjaolud avalikustatakse aruande lisades tingimusliku kohustisena. 14. Uute eraldiste moodustamist või olemasolevate eraldiste suurendamist kajastatakse üldjuhul aruandeperioodi kuluna. Juhul kui eraldise moodustamine on seotud teatud uue varaobjekti soetamisega, lülitatakse eraldise summa selle varaobjekti soetusmaksumusse. (SME IFRS 21.5) Eraldiste hindamine 15. Eraldis kajastatakse bilansis summas, mis on juhtkonna hinnangu kohaselt aruandekuupäeva seisuga vajalik eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks. (SME IFRS 21.7) 16. Igal aruandekuupäeval hindab ettevõtte juhtkond vajadust uute eraldiste moodustamiseks ning varem moodustatud eraldiste ümberhindluseks või tühistamiseks. Eraldis tuleb bilansis kajastada summas, mis on tõenäoliselt vajalik sellega seotud kohustuse rahuldamiseks või üleandmiseks kolmandale osapoolele. (SME IFRS 21.7, 21.11) 17. Eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks vajalik summa sõltub sageli mitmetest välisteguritest, mille arengut ettevõte ei suuda kontrollida, kuid mille toimumise tõenäosust on tavaliselt võimalik hinnata. Eraldise hindamisel tuleb võtta arvesse erinevate võimalike arengustsenaariumite tõenäosust. (SME IFRS 21.7 (b)) Näide 3 – eraldise hindamine a) Ettevõtte vastu on esitatud hagi, mille menetlus on aruandekuupäevaks veel pooleli. Ettevõtte juristide hinnangul kaasnevad hagiga tõenäoliselt kulud suurusjärgus 10 000 kuni 20 000 eurot, kusjuures kulude tõenäosus antud vahemikus jaguneb ühtlaselt. Ettevõte moodustab bilansis eraldise summas 15 000 eurot. b) Ettevõte annab oma toodetele aastase garantii. Ettevõtte senine kogemus näitab, et 90% toodetest rikkeid ei esine, 9% esineb pisirikkeid ja 1% esineb olulisi rikkeid. Pisirikete kõrvaldamisega kaasnevad kulutused ligikaudu 10% toodete müügihinnast ja oluliste rikete kõrvaldamisega kaasnevad kulutused ligikaudu 80% müügihinnast. Ettevõtte lõppenud aasta 5  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad müügikäive oli 10 mln eurot, kusjuures viimase aasta jooksul müüdud toodete rikete kõrvaldamiseks on ettevõte juba kulutanud 50 000 eurot. Viimasel aastal müüdud toodete garantiiremondiga seonduvad kulutused on hinnanguliselt järgmised: 0,09 × 10 000 000 × 0,1 + 0,01 × 10 000 000 × 0,8 = 90 000 + 80 000 = 170 000 Kuna aruandeaasta jooksul on ettevõte juba teinud samal aastal müüdud toodete garantiiremondile kulutusi summas 50 000 eurot, tuleb bilansis moodustada garantiieraldis summas 120 000 eurot (170 000 – 50 000). 18. Juhul kui eraldis realiseerub tõenäoliselt hiljem kui 12 kuu jooksul pärast aruandekuupäeva, kajastatakse seda diskonteeritud väärtuses (st eraldisega seotud väljamaksete nüüdisväärtuse summas), v.a juhul kui diskonteerimise mõju on ebaoluline. (SME IFRS 21.7) Ainsaks erandiks on edasilükkunud tulumaksu eraldis, mida ei diskonteerita. (SME IFRS 29.32) 19. Nüüdisväärtuse arvutamisel kasutatakse diskontomäärana sarnaste kohustiste turuintressimäära. Intressimäär peab arvesse võtma ka kohustisega seotud riske, kui neid ei ole juba arvesse võetud hinnangus eraldistega seotud väljamaksete kohta. (SME IFRS 21.7) 20. Pikaajaliste eraldiste diskonteeritud väärtuse suurenemist seoses realiseerumistähtaja lähenemisega kajastatakse kasumiaruandes intressikuluna. (SME IFRS 21.11) Eraldiste kasutamine 21. Eraldisi kasutatakse ainult nende kulutuste katmiseks, mille jaoks eraldis oli algselt moodustatud. (SME IFRS 21.10) 22. Eraldise arvelt ei tohi katta muid kulutusi, kuna see moonutaks ettevõtte finantsaruannete objektiivsust. Hüvitised kolmandatelt osapooltelt 23. Juhul kui ettevõttel on teatud eraldisega seoses õigus nõuda selle hüvitamist kolmandatelt osapooltelt (nt kindlustusandjalt), siis kajastatakse hüvitisenõue bilansis varana ainult juhul kui selle realiseerumine on praktiliselt kindel. Hüvitisenõuet ei või kajastada eraldisest suuremas summas. Eraldist ja hüvitisest tulenevat nõudeõigust kajastatakse bilansis eraldi, neid omavahel tasaarvestamata. Aktsepteeritav on kajastada eraldise moodustamisega kaasnenud kulu ja hüvitisest tuleneva nõudeõiguse kajastamisega kaasnevat tulu kasumiaruandes netosummana. (SME IFRS 21.9) Näide 4 – hüvitised kolmandatelt osapooltelt Ettevõtte vastu on esitatud hagi seoses tema poolt müüdud toodete ebapiisava kvaliteediga. Juristide hinnangul on tõenäolised hagiga kaasnevad kulutused suurusjärgus 10 000 eurot. Samas on ettevõte esitanud omakorda hagi oma allhankijate vastu, et nõuda neilt hüvitist seoses tekkida võiva kahjuga. Juristide hinnangul on äärmiselt tõenäoline, et juhul kui esimene protsess kaotatakse, saab ettevõte allhankijatelt kompensatsioonina tagasi vähemalt 8 000 eurot. 6  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad Ettevõte kajastab oma bilansis eraldise summas 10 000 eurot ja nõude allhankijate vastu summas 8 000 eurot. Kasumiaruandes kajastatakse kohtuprotsessidega kaasnev kulu netosummas 2 000 eurot. ERALDISTE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD Garantiieraldised 24. Juhul kui ettevõte annab enda poolt müüdud toodetele garantii, moodustatakse ja kajastatakse ettevõtte bilansis eraldis summas, mis on vajalik aruandekuupäevaks müüdud toodetega seotud garantiikohustuse rahuldamiseks. Kohustavaks sündmuseks on garantiiga toodete müük. Eraldise hindamisel lähtutakse eelmiste aastate kogemusest. (SME IFRS 21.A4) Garantiieraldise arvutamise kohta vaata näidet 3(b). 25. Juhul kui kaupu müünud ettevõte (nt müügifirma) ei vastuta ise garantiikohustuse täitmise eest, vaid vahendab mingi teise ettevõtte (nt tootjafirma) poolt antud garantiid, ei kajasta ta oma bilansis garantiieraldist. Eraldised kohtuvaidluste suhtes 26. Ettevõte kajastab bilansis eraldise kõigi käimasolevate ja võimalike kohtuvaidluste suhtes, mille puhul: (a) kohtuvaidlust põhjustav kohustav sündmus on toimunud enne aruandekuupäeva; (b) kohtuvaidlusega kaasnevad ettevõttele tõenäoliselt teatud kulutused; ja (c) kohtuvaidlusega kaasnevat tõenäolist kulutuse summat on võimalik usaldusväärselt hinnata. Juhul kui ülaltoodud tingimused ei ole täidetud, ei moodustata ega kajastata bilansis eraldist, kuid kohtuvaidlusega seotud asjaolud avalikustatakse aruande lisades tingimusliku kohustisena. Kohtuvaidluse suhtes moodustatud eraldise arvutamise kohta vaata näidet 3(a). 27. Kuigi kohtuvaidlustega kaasnevate kulutuste summat on sageli võimalik hinnata ainult ligikaudselt, ei ole see põhjuseks, et eraldist mitte moodustada. Vaid erandlikel juhtudel, kui kohtuvaidlusega kaasneda võivad kulutuste summad on erinevate stsenaariumite korral äärmiselt erinevad ning nende stsenaariumite tõenäosust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, ei kajastata bilansis eraldist, vaid avalikustatakse kohtuvaidlusega seonduvad asjaolud aruande lisades. Eraldised kahjuliku lepingu suhtes 28. Kahjulik leping on selline leping, mille täitmisega kaasnevad vältimatud kulutused ületavad lepingust arvatavalt saadavat majanduslikku kasu. (SME IFRS 21.A2, SME IFRS terminite sõnastik) 29. Kahjulike lepingute suhtes tuleb moodustada eraldis summas, mis on väiksem kahest järgnevast (SME IFRS 21.A2): (a) lepingu täitmisega kaasnev kahjum (s.o lepingust tulenevad tulud miinus lepingu täitmisega kaasnevad kulud); või 7  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad (b) lepingu katkestamisega kaasnev leppetrahv. Näide 5 – eraldise moodustamine kahjuliku lepingu suhtes a) Ettevõte rendib kasutusrendi tingimustel teatud tootmishooneid, makstes renti 10 000 eurot aastas. 31.12.20X1 kolib ettevõte uutesse tootmishoonetesse, kuid vanade hoonete rendileping lõpeb alles kolme aasta pärast 31.12.20X4. Lepingu katkestamisel peaks ettevõte maksma leppetrahvi kahe aasta rendisummas (s.o 20 000 eurot). Ruumide väljarentimisel on realistlik saada rendituluna umbes 7 000 eurot aastas (s.o ettevõte saaks rendilepingult järgmise kolme aasta jooksul kahjumit 3 000 eurot aastas). Ettevõte kajastab bilansis kahjuliku rendilepingu suhtes eraldise summas 9 000 eurot (juhul kui diskonteerimise efekt on oluline, tuleks teise ja kolmanda aasta suhtes moodustatud eraldist diskonteerida). b) Piimatöötlemisega tegelev ettevõte sõlmis tarnijatega pikaajalise lepingu toorpiima kokkuostuks hinnaga 0,4 eurot liiter. 20X1. a lõpuks oli toorpiima turuhind (ja koos sellega piima müügihind) oluliselt langenud. Seisuga 31.12.20X1 oli ettevõte kohustatud ostma vastavalt lepingule veel 100 000 liitrit toorpiima hinnaga 0,4 eurot liitrist, kuigi juhtkonna hinnangul pidanuks selleks hetkeks toorpiima ostuhind olema ligikaudu 0,3 eurot, et ettevõtte tootmistegevus ei oleks jooksvalt kahjumis. Lepingu katkestamisel tuleks maksta leppetrahvi 5 000 eurot. Tegemist on kahjuliku lepinguga, kuna lepinguga seotud vältimatud kulud on suuremad lepingust arvatavalt saadavatest tuludest. Ettevõte peab kajastama eraldise summas, mis on väiksem lepingu täitmisega seotud kuludest (0,1 eurot/liitrilt × 100 000 liitrit = 10 000 eurot) ja leppetrahvist (5 000), seega summas 5 000 eurot. Eraldised keskkonnakahjustuste suhtes 30. Ettevõte kajastab bilansis eraldise enne aruandekuupäeva toimunud keskkonnakahjustuste suhtes juhul kui: (a) seadusandlus nõuab antud kahjustuste likvideerimist või hüvitamist; või (b) ettevõte on oma senise keskkonnasõbraliku tegevuspraktikaga ja avalikustatud tegevuspõhimõtetega näidanud, et kavatseb keskkonnakahjustused vabatahtlikult likvideerida. 31. Keskkonnakahjustuste suhtes moodustatakse eraldis likvideerimisega kaasnevate kulutuste summas (koos võimalike lisanduvate trahvidega). Juhul kui ettevõte eelistab kahjustuse likvideerimise asemel tasuda trahve, tuleb eraldis moodustada tõenäolise trahvi summas. 32. Juhul kui keskkonnakahjustuste tekitamine on seotud teatud uue varaobjekti soetamise või rajamisega (nt kaevanduse rajamine), lülitatakse eraldise summa antud varaobjekti soetusmaksumusse. Restruktureerimiseraldised 33. Restruktureerimine on ettevõtte juhtkonna poolt kontrollitav, konkreetse tegevuskava alusel läbiviidav ettevõtte tegevuse põhjalik ümberkorraldus, mille tagajärjel muutuvad oluliselt ettevõtte äritegevuse ulatus või selle teostamise viis. (SME IFRS 21.6A) 8  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad 34. Restruktureerimise näideteks on ettevõtte teatud tegevusharu müük või lõpetamine, teatud olulise tootmisüksuse sulgemine või ümberkolimine, olulised muudatused juhtimisstruktuuris, mille tulemusena koondatakse osa juhtkonnast. (SME IFRS 21.6A) 35. Ettevõttel on tekkinud restruktureerimiskava suhtes faktiline kohustus ning ta kajastab bilansis eraldise ainult juhul kui ettevõtte juhtkond on enne aruandekuupäeva (SME IFRS 21.6B) : (a) koostanud detailse ametliku restruktureerimiskava, milles on muuhulgas kirjeldatud restruktureeritavaid äriüksusi, planeeritavaid muudatusi töötajate arvus, nendega kaasnevaid kulutusi ja planeeritavat ajakava; ning (b) avalikustanud restruktureerimiskava põhilised punktid või on asunud restruktureerimiskava ellu viima, tekitades sellega teistes asjassepuutuvates osapooltes põhjendatud ootusi restruktureerimiskava läbiviimise suhtes. 36. Restruktureerimiseraldis moodustatakse ainult ühekordsete otseselt restruktureerimisest tulenevate kulutuste katteks, mis ei ole seotud ettevõtte restruktureerimisjärgse tegevusega. Restruktureerimiskulutuste näideteks, mille suhtes on asjakohane moodustada eraldis, on: (a) töötajate koondamisega seotud kulutused; (b) tootmisüksuste sulgemisega seotud kulutused; ja (c) restruktureerimise tõttu kahjulikeks muutuvatest lepingutest tulenevad kulutused (nt rendilepingud, mis muutuvad ettevõttele pärast restruktureerimist kahjulikeks). 37. Restruktureerimiseraldist ei moodustata järgmiste kulutuste suhtes, kuna need on seotud mitte restruktureerimise enda, vaid restruktureerimisele järgneva äritegevusega: (a) töötajate ümberõppe ja kolimisega seotud kulutused; (b) turunduskulud; ja (c) uute süsteemide väljaarendamisega seotud kulutused. Näide 6 – restruktureerimiseraldise kajastamine a) Ettevõtte juhatus tegi 12.12.20X1 otsuse sulgeda üks tootmisosakond. Aruandekuupäevaks (31.12.20X1) ei olnud vastavat informatsiooni veel edastatud töötajatele, keda osakonna sulgemine võiks mõjutada; samuti ei olnud veel astutud muid samme nimetatud otsuse elluviimiseks. Kuna enne aruandekuupäeva ei ole toimunud kohustavat sündmust, ei kajastata bilansis eraldist. b) Ettevõtte juhatus tegi 12.12.20X1 otsuse sulgeda üks tootmisosakond. 20.12.20X1 kinnitas juhatus detailse kava osakonna sulgemiseks. Klientidele saadeti kirjad, mis informeerisid neid otsusest tootmine lõpetada ja soovitasid otsida alternatiivseid hankijaid selle toote ostmiseks. Samuti saadeti osakonna töötajatele koondamisteated. Ettevõte kajastab bilansis eraldise, kuna: i) enne aruandekuupäeva on toimunud kohustav sündmus – osakonna sulgemisotsuse teatamine klientidele ja töötajatele tekitab faktilise kohustuse, kuna see tekitab teistes osapooltes ootuse, et osakond suletakse; ii) kohustuse realiseerumine on tõenäoline. Eraldis moodustatakse vastavalt ettevõtte parimale hinnangule kulude kohta, mis tekivad seoses osakonna sulgemisega. 9  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad Töösuhte lõpetamise hüvitiste eraldised 38. Töösuhte lõpetamise hüvitised on väljamaksed ettevõttel lasuva kohustuse alusel mida makstakse kui (SME IFRS 28.31): (a) ettevõte otsustab lõpetada töösuhte töötajaga enne töölepingu tähtaja saabumist; või (b) töötaja otsustab töölt lahkuda vabatahtlikult, saades vastutasuks nimetatud hüvitised. 39. Töösuhte lõpetamise hüvitised kajastatakse eraldisena bilansis ja kuluna kasumiaruandes siis, kui ettevõttel on tekkinud hüvitiste suhtes faktiline kohustus, st ettevõtte juhtkond on enne aruandekuupäeva teinud otsuse töötajaga töösuhe lõpetada või pakkuda hüvitisi töösuhte vabatahtliku lõpetamise eest ning on vastavast otsusest teavitanud töötajat. (SME IFRS 28.32, 28.34, 28.34A, 28.34B) Näide 7 – töösuhte lõpetamise hüvitiste eraldise kajastamise hetk Ettevõte sõlmib juhatuse liikmega kaheaastase tähtajaga lepingu. Vastavalt lepingule makstakse juhatuse liikmele hüvitist (kahe kuu palga suuruses summas) juhul kui: a) leping lõpetatakse ettevõtte Eraldis hüvitise maksmiseks tuleb kajastada siis, kui algatusel ennetähtaegselt. otsustatakse leping ennetähtaegselt lõpetada. b) lepingu tähtaja lõppedes Eraldis hüvitise maksmiseks tuleb kajastada siis, kui lepingut ei pikendata. otsustatakse lepingut mitte pikendada. c) leping lõpetatakse juhatuse Tegemist on töösuhtejärgse hüvitisega, mida tuleb liikme algatusel ennetähtaegselt. kajastada vastavalt punktidele 40-42, s.t lepingu sõlmimise hetkel tuleb kajastada bilansis eraldis makstava hüvitise nüüdisväärtuses. Pensioni- või muude töösuhtejärgsete hüvitiste eraldised 40. Juhul kui ettevõte on võtnud endale kohustuse maksta oma töötajatele pensioni või muid töösuhtejärgseid hüvitisi, on ettevõte kohustatud kajastama bilansis eraldise pensioni või muude töösuhtejärgsete hüvitistega kaasnevate kulutuste katteks. (SME IFRS 28.14) 41. Pensioni- või muude töösuhtejärgsete hüvitiste eraldise moodustamisel peab ettevõte hindama järgmistel perioodidel tõenäoliselt maksmisele kuuluvate summade suurust ning arvutama nende nüüdisväärtuse. Nimetatud hüvitiste eraldise hindamisel võetakse arvesse hüvitise õigustatud subjektide tõenäolist järelejäänud eluiga, eeldatavat inflatsiooni ja palgatõusu (juhul kui hüvitise suurus on sõltuvuses nendest näitajatest). (SME IFRS 28.15, 28.18) Diskontomäärana kasutatakse pikaajaliste kvaliteetsete ettevõttevõlakirjade või valitsusvõlakirjade intressimäärasid aruandekuupäeva seisuga. (SME IFRS 28.17) 42. Käesolev juhend ei sätesta detailset meetodit pensionieraldiste ja muude töösuhtejärgsete hüvitiste arvestuseks, kuna toimkonna hinnangul on nende valdkondade arvestus Eestis hetkel oluline suhteliselt väikesele arvule ettevõtetele. Toimkond soovitab vajadusel lähtuda SME IFRS peatükis 28 kirjeldatud meetoditest. Pensionieraldise 10  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad hindamisel on soovitatav kasutada vastavat kvalifikatsiooni omavate spetsialistide (aktuaaride) abi. Edasilükkunud tulumaks ja dividendide tulumaks 43. Edasilükkunud tulumaksu varad ja kohustised tulenevad asjaolust, et teatud varade ja kohustiste bilansiline väärtus võib erineda nende väärtusest maksuarvestuses ning mõjutada seeläbi tulumaksu arvestust aruandeaastal ja järgnevatel aastatel. Kuna Eestis praegu kehtivate maksuseaduste kohaselt maksustatakse mitte ettevõtte kasumit, vaid kogunenud kasumi jaotamist, sh dividendideks, siis Eestis registreeritud ettevõtetel ei teki edasilükkunud tulumaksu kohustust. (SME IFRS 29.33) 44. Juhul kui ettevõttel on tütarettevõtteid välisriikides, kus tulumaksuga maksustatakse kasumit, mitte kasumi jaotamist, kajastatakse konsolideeritud aruannetes edasilükkunud tulumaksu vara või kohustist nende tütarettevõtete suhtes. Käesolev juhend ei sätesta detailset meetodit edasilükkunud tulumaksu arvestuseks, kuna toimkonna hinnangul on selle valdkonna arvestus Eestis hetkel oluline suhteliselt väikesele arvule ettevõtetele. Toimkond soovitab vajadusel lähtuda SME IFRS peatükis 29 kirjeldatud meetodist. Juhul kui tütarettevõtted asuvad riikides, kus tulumaksuga maksustatakse kasumi jaotamist (näiteks Eestis ja Lätis), siis nende tütarettevõtete osas edasilükkunud tulumaksu vara ja kohustist ei kajastata ning tulumaksu kajastamine toimub vastavalt paragrahvides 45-46 sätestatud põhimõtetele. 45. Vastavalt Eesti maksuseadustele ei ole ettevõtetel võimalik täiendavate kulutusteta välja maksta kogu nende vaba omakapitali, vaid osa omakapitalist läheb jaotatud kasumilt arvestatud tulumaksu katteks. Tulevase dividendi tulumaksu suhtes ei moodustata eraldist enne dividendi väljakuulutamist, kuid informatsioon selle kohta avaldatakse lisades. 46. Dividendi väljamaksmisega või muude omakapitali vähendavate väljamaksete tegemisega kaasnevat ettevõtte tulumaksu kajastatakse kohustise ja kuluna dividendi või muude omakapitali vähendavate väljamaksete väljakuulutamise hetkel. Tulumaksu kajastatakse tulumaksukuluna kasumiaruandes samal perioodil, kui kasumi jaotamine välja kuulutatakse, sõltumata sellest, millise perioodi kasumist see on välja kuulutatud või millal see tegelikult välja makstakse. (SME IFRS 29.33) 47. Juhul kui ettevõte on kohustatud lisaks ettevõtte tulumaksule pidama dividendilt või muudelt omakapitali vähendavatelt väljamaksetelt kinni veel täiendavat tulumaksu (nt teatud juhtudel füüsilisele isikule makstavatelt dividendidelt), kajastatakse seda jaotamata kasumi vähendamisena. (SME IFRS 29.34) Näide 8 – dividendi tulumaksu kajastamine Ettevõte kuulutab 30.04.20X1 välja dividendi 20X0. a eest summas 100 000 eurot. Dividendi maksmisel peab ettevõte tasuma dividendi tulumaksu summas 25 000 eurot (arvestatuna maksumääraga 20/80 väljamakstavast dividendist). Lisaks sellele peab ettevõte ühele füüsilisest isikust aktsionärile makstavalt dividendilt pidama kinni tulumaksu 5 000 eurot. Dividendide väljamaksmine on planeeritud 20X1. a jooksul. Dividendide tulumaksu kohustist ja kulu kajastatakse dividendi väljakuulutamise hetkel (30.04.20X1): 11  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad D Jaotamata kasum 100 000 D Tulumaksukulu 25 000 K Dividendivõlg 95 000 K Kinnipeetud tulumaksu kohustis 5 000 K Tulumaksu kohustis 25 000 Enne dividendi välja maksmist 31.07.20X1 laekus ettevõttele tütarettevõtte dividend summas 10 000 eurot, millelt tütarettevõte tasus tulumaksu 2 500 eurot. Vastavalt kehtivale seadusele on ettevõttel õigus tütarettevõttelt saadud dividendi maksuvabalt edasi maksta, kui dividendilt on tulumaks kinni peetud või selle aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud. Dividendi laekumisel 31.07.20X1 tehakse tulumaksu suhtes järgnev kanne: D Tulumaksu kohustis 2 500 K Tulumaksukulu 2 500 Näide 9 – tulumaksu kajastamine aktsiakapitali vähendamisel Ettevõtte aktsiakapitali kogusumma on 1 mln eurot, mida 30.05.20X1 otsustatakse vähendada 100 000 euroni, tehes aktsionäridele väljamakseid summas 900 000 eurot. Aktsionäride sissemaksete summa aktsiakapitali (osaluse soetusmaksumus) on kokku 200 000 eurot. Seega tuleb ettevõttel tasuda tulumaks summalt 700 000 eurot (maksumäär on 20% (20/80)). Aktsiakapitali vähendamisega seonduva tulumaksu kohustist ja kulu kajastatakse aktsiakapitali vähendamise väljakuulutamise hetkel (30.05.20X1): D Aktsiakapital 900 000 D Tulumaksukulu 175 000 K Võlg aktsionäridele 900 000 K Tulumaksu kohustis 175 000 TINGIMUSLIKUD KOHUSTISED 48. Tingimuslik kohustis on võimalik või eksisteeriv kohustus, mille realiseerumine ei ole tõenäoline või mille suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega mõõta. (SME IFRS 2.40, 21.12) Tingimuslike kohustiste näideteks on: (a) ettevõtte vastu algatatud kohtuprotsessist, mida ettevõte tõenäoliselt ei kaota, tuleneda võiv väljamakse; (b) ettevõtte poolt tagatud teise ettevõtte laen, millega tõenäoliselt ei kaasne väljamakset, kuna teine ettevõte suudab ise oma kohustusi täita. 49. Tingimuslikke kohustisi ei kajastata ettevõtte bilansis, kuid informatsioon oluliste tingimuslike kohustiste kohta avalikustatakse aruande lisades. Lisades ei ole vaja avalikustada selliseid tingimuslikke kohustisi, mille realiseerumine on äärmiselt ebatõenäoline. (SME IFRS 21.12, 21.15) 12  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad Näide 10 – tingimusliku kohustise realiseerumise tõenäosuse määramine Kindel realiseerumine Kohustis Kajasta bilansis 100% Tõenäoline Eraldis Kajasta bilansis ja kirjelda lisades 50% Vähem kui tõenäoline Tingimuslik kohustis Kirjelda lisades Ebatõenäoline 0% - Ära tee midagi TINGIMUSLIKUD VARAD 50. Tingimuslik vara on võimalik vara, mille olemasolu sõltub ettevõtte poolt mittekontrollitava ebakindla sündmuse toimumisest või mittetoimumisest. (SME IFRS terminite sõnastik) 51. Tingimuslikku vara ei kajastata ettevõtte bilansis. Sellise tingimusliku vara, millest majandusliku kasu saamine on tõenäoline, kohta avalikustatakse informatsioon raamatupidamise aruande lisades. Lisades ei ole vaja avalikustada infot sellise tingimusliku vara kohta, millest majandusliku kasu saamine on ebatõenäoline. Vara, millest ettevõte saab tulevikus praktiliselt kindlasti majanduslikku kasu, ei liigitata tingimuslikuks varaks ning sellist vara kajastatakse ettevõtte bilansis varana. (SME IFRS 21.13, 21.16) 13  RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad Näide 11 – näide tingimusliku vara kohta Tingimuslik vara võib olla ühe ettevõtte poolt teise ettevõtte vastu esitatud kahjunõue, mida menetletakse kohtuvaidluses. Selle kajastamine ettevõtte bilansis või raamatupidamise aruande lisades sõltub kohtuprotsessi tulemuse kohta antavast tõenäosuslikust hinnangust. Näide 12 – tingimusliku vara realiseerumise tõenäosuse määramine Kindel realiseerumine Vara Kajasta bilansis 100% Tõenäoline Tingimuslik vara Kirjelda lisades 50% Vähem kui tõenäoline - Ära tee midagi Ebatõenäoline 0% - Ära tee midagi VÕRDLUS SME IFRS-GA 52. RTJ 8 sätestatud eraldiste, tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade mõisted ja arvestuspõhimõtted on kooskõlas SME IFRS peatükis 21 sätestatud arvestuspõhimõtetega. 53. Erinevalt SME IFRS peatükist 28 ei kirjelda RTJ 8 detailselt pensionieraldiste ja muude töösuhtejärgsete hüvitiste arvestust, kuna toimkonna hinnangul on selle valdkonna arvestus Eestis hetkel oluline suhteliselt väikesele arvule ettevõtetele. 54. Erinevalt SME IFRS peatükist 29 ei kirjelda RTJ 8 detailselt edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste arvestust, kuna toimkonna hinnangul on selle valdkonna arvestus Eestis hetkel oluline suhteliselt väikesele arvule ettevõtetele. 55. Vastavalt käesoleva juhendi paragrahvile 44 tuleb edasilükkunud tulumaksu kohustist kajastada ainult sellistes välisriikides asuvate tütarettevõtete suhtes, kus maksustatakse kasumi tekkimist, mitte kasumi jaotamist. IFRS Tõlgenduskomitee poolt juunis 2020 vastu võetud otsuse kohaselt tuleks IFRS aruannetes edasilükkunud tulumaksu kohustist kajastada kõikide tütarettevõtete jaotamata kasumi suhtes, sõltumata sellest, milline maksuregulatsioon neile rakendub ja milline on nende kasumi maksustamise hetk. Toimkond ei pidanud põhjendatuks samasuguse põhimõtte sisseviimist Eesti finantsaruandluse standardisse, kuna see põhjustanuks erineva lähenemise emaettevõttes ja tütarettevõtetes oleva jaotamata kasumi suhtes (emaettevõttes oleva jaotamata kasumi suhtes ei kajastata edasilükkunud tulumaksu ka IFRS aruannetes). Toimkonna hinnangul oleks erinevate tulumaksu arvestuse põhimõtete rakendamine ema- ja tütarettevõtete jaotamata kasumile vastuolus majandusliku loogikaga ning tekitaks segadust aruannete kasutajatele. 14  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 9 RTJ 9 RENDIARVESTUS SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–2 RAKENDUSALA 3-4 MÕISTED 5 RENTIDE LIIGITAMINE KAPITALI-JA KASUTUSRENDIKS 6-16 RENTIDE KAJASTAMINE RENDILEANDJA ARUANNETES 17-30 Kapitalirendid 17-25 Kasutusrendid 26-30 RENTIDE KAJASTAMINE RENTNIKU ARUANNETES 31-40 Valik arvestuspõhimõtete vahel 31-33 Kapitalirendid 34-38 Kasutusrendid 39-40 MÜÜGI-TAGASIRENDITEHINGUD 41-47 VÕRDLUS SME IFRS-GA 48-49 ÜLEMINEKUSÄTTED 50  RTJ 9 Rendiarvestus EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 9 „Rendiarvestus” eesmärgiks on sätestada kriteeriumid rendilepingute arvestamiseks ja kajastamiseks nii rentniku kui rendileandja Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 9 tugineb SME IFRS-i peatükil 20 „Rendid” („Leases“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõistetel, v.a RTJ 9 punktid, mis tuginevad rahvusvahelise finantsaruandluse standardi IFRS 16 „Rendid“ („Leases”) põhimõtetel. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 9 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 48-49. Valdkondades, kus RTJ 9 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest (v.a punkti 31 alapunktis (b) kirjeldatud IFRS 16 arvestuspõhimõtte rakendamine, mille puhul tuleks lähtuda IFRS 16 kirjeldatud juhistest). RAKENDUSALA 3. RTJ 9 „Rendiarvestus” tuleb rakendada rendilepingute või muude sisult sarnaste lepingute kajastamisel raamatupidamise aastaaruannetes. 4. Käesolev juhend kehtib selliste kokkulepete suhtes, mille kohaselt üks osapool annab teisele üle varade kasutamise õiguse, isegi juhul kui rendileandja on kohustatud jätkuvalt tegelema nende varade hooldusega (nt erinevad kasutuslepingute vormid). Käesolev juhend ei laiene teenuse osutamiseks sõlmitud kokkulepete kohta, millega ei kaasne varade kasutamise õiguse üleandmist ühelt osapoolelt teisele. (SME IFRS 20.2) MÕISTED 5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses: Rent on kokkulepe, mille kohaselt rendileandja annab ühe makse või rea maksete eest rentnikule õiguse kasutada vara kokkulepitud perioodi jooksul. (SME IFRS terminite sõnastik) Kapitalirent on rent, mille puhul kõik olulised vara omandiõigusega seotud riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule. Omandiõigus võib, kuid ei pruugi, lõppkokkuvõttes rentnikule üle minna. (SME IFRS 20.4) 2  RTJ 9 Rendiarvestus Kasutusrent on rent, mis ei ole kapitalirent. (SME IFRS 20.4) Rendi jõustumise päev on varaseim alljärgnevaist, kas: (a) rendilepingu kuupäev; või (b) kuupäev, mil osapooled kohustusid täitma rendiga seonduvaid põhitingimusi. Rendi jõustumise päeva seisuga toimub rendilepingu liigitamine kasutus- või kapitalirendiks ning kapitalirendi puhul ka algselt bilansis kajastatavate summade arvutamine. Rendiperioodi algus on kuupäev, millest alates rentnikul tekib õigus renditavat vara kasutada. Sellest kuupäevast alates hakatakse rendilepingut kajastama osapoolte aruannetes. Rendiperiood on mittekatkestatav periood, mille osas rentnik on sõlminud lepingu vara rentimiseks, koos mis tahes edasise perioodiga, mille osas rentnikul on võimalus jätkata vara rentimist koos edasiste maksetega või ilma nendeta, juhul kui rendi jõustumise hetkel on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab. Rendiperiood ei sisalda perioodi, mille jooksul on nii rentnikul kui rendileandjal võimalik majanduslikult põhjendatud tingimustel rendileping katkestada. Mittekatkestatav periood on periood, mille jooksul rendileping on katkestatav ainult: (a) mingi vähetõenäolise ettenägematu asjaolu esinemise korral; (b) rendileandja loal; (c) juhul kui rentnik sõlmib sama rendileandjaga uue rendilepingu sama või võrdväärse vara osas; või (d) rentniku poolt niisuguse täiendava summa maksmise korral, et rendi katkestamine on rendi jõustumise hetkel ebatõenäoline. Rendimaksete miinimumsumma on rendimaksete summa, mida rentnik peab maksma või mille maksmist võidakse temalt rendiperioodi jooksul nõuda (v.a tingimuslik rent, teenustasud ja rendileandja poolt makstavad või talle tagastatavad maksud) pluss: (a) rentniku puhul rentniku või temaga seotud osapoole poolt garanteeritud summad; või (b) rendileandja puhul lõppväärtus, mille on rendileandjale garanteerinud: (i) rentnik; (ii) rentnikuga seotud osapool; või (iii) sõltumatu kolmas isik, kes on finantsiliselt võimeline täitma garantiist tulenevaid kohustusi. Juhul kui rentnikul on kokkulepitud kuupäeval võimalus (optsioon) osta renditud vara selle eeldatavast õiglasest väärtusest tunduvalt madalama hinnaga ja on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab, siis koosneb rendimaksete miinimumsumma rendiperioodi minimaalsetest rendimaksetest ja optsiooni kasutamisel tehtavatest maksetest. Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) Majanduslik eluiga on kas: (a) periood, mille vältel vara on eeldatavasti majanduslikult kasutatav ühe või enama kasutaja poolt; või 3  RTJ 9 Rendiarvestus (b) toodangu või muude sarnaste ühikute hulk, mida üks või enam kasutajat eeldatavasti varast saavad. Kasulik tööiga on periood, mille jooksul vara on majanduslikult otstarbekas kasutada, sõltumata rendiperioodi lõpptähtajast. (SME IFRS terminite sõnastik) Garanteeritud lõppväärtus on: (a) rentniku puhul see osa lõppväärtusest, mille on garanteerinud rentnik või rentnikuga seotud osapool (garantii suuruseks on maksimumsumma, mis kuulub igal juhul tagastamisele); ja (b) rendileandja puhul see osa lõppkväärtusest, mille on garanteerinud rentnik või rentnikuga mitteseotud kolmas osapool, kes on finantsiliselt võimeline täitma garantiist tulenevaid kohustisi. Garanteerimata lõppväärtus on see osa renditava vara lõppväärtusest, mille realiseerumine ei ole rendileandjale tagatud või on tagatud ainult rendileandjaga seotud osapoole poolt. Rendileandja brutoinvesteering on kapitalirendi puhul rendimaksete miinimumsumma rendileandja seisukohast pluss rendile antud varaobjekti garanteerimata lõppväärtus. (SME IFRS 20.17) Realiseerimata finantstulu on rendileandja brutoinvesteeringu ja rendileandja netoinvesteeringu vahe. Rendileandja netoinvesteering on rendi sisemise intressimääraga diskonteeritud rendileandja brutoinvesteering. (SME IFRS 20.17) Rendi sisemine intressimäär on diskontomäär, millega rendi jõustumise päeval diskonteerides (a) rendimaksete miinimumsumma ja (b) garanteerimata lõppväärtuse nüüdisväärtuse kogusumma võrdub renditava vara õiglase väärtusega koos võimalike esmaste otsekulutustega. (SME IFRS terminite sõnastik) Rentniku alternatiivne laenuintressimäär on intressimäär, millega rentnik saaks rentida sarnase vara või laenata raha sarnase vara ostmiseks. (SME IFRS terminite sõnastik) Esmased otsekulutused on rendilepingu korraldamisega seotud vältimatud kulutused, v.a tootjatest ja vahendajatest rendileandjate poolt tehtud kulutused. (SME IFRS 20.18) Tingimuslik rent on see osa rendimaksetest, mis ei ole summaliselt fikseeritud ja mida ei arvestata sõltuvalt kasutatud ajast, vaid mingi muu näitaja alusel (nt müügiprotsent, kasutuse määr, hinnaindeks, turu intressimäär). 4  RTJ 9 Rendiarvestus RENTIDE LIIGITAMINE KAPITALI- JA KASUTUSRENDIKS 6. Rendilepingut loetakse kapitalirendiks juhul kui kõik olulised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule; vastasel juhul loetakse rendilepingut kasutusrendiks. (SME IFRS 20.4) 7. Käesoleva juhendi kohaselt sõltub rendilepingute kajastamine üldjuhul sellest, kas tegemist on kasutus- või kapitalirendiga. Erandiks on rendilepingute kajastamine sellise rentniku aruannetes, kes lähtub renditavate varade kajastamisel käesoleva juhendi punkti 31 alapunktis (a) kirjeldatud IFRS 16 arvestuspõhimõttest – sellisel juhul kajastatakse kõiki rendilepinguid (sõltumata sellest kas need vastavad kasutus- või kapitalirendi definitsioonile) vastavalt punktides 34-38 kirjeldatud meetodile (erandiks on lühiajalised ja väheväärtuslike varade rendilepingud, mida tohib kajastada vastavalt punktides 39-40 kirjeldatud meetodile). Rentide liigitamisel on määravaks kriteeriumiks asjaolu, kui suures ulatuses kannab renditud vara omandiga seonduvaid riske ja hüvesid rendileandja või rentnik. 8. Renditava varaga seonduvad riskid hõlmavad muuhulgas võimalikke kahjusid vara kasutamata tootmisvõimsusest või kasutuskõlbmatuks muutumisest ning vara kasutamist mõjutavast majanduskeskkonnast tulenevaid riske. Renditava varaga seonduvad hüved hõlmavad eeldatavat tulu teenimist vara majandusliku eluea jooksul, vara väärtuse kasvu ja kasumit vara müügist. 9. Kuna rendileandja ja rentniku vaheline tehing põhineb rendilepingul, mis on siduv mõlemale osapoolele, siis tavaliselt liigitavad lepingu mõlemad osapooled rendilepinguid ühesuguselt. Samas tulenevalt asjaolust, et tehingu osapooled tuginevad rendilepingute liigitamisel erinevatele hinnangutele, võib teatud olukordades juhtuda, et rendileandja ja rentnik liigitavad sama rendilepingut erinevalt. 10. Rendilepingu liigitamine kapitali- või kasutusrendiks sõltub tehingu sisust, mitte lepingu juriidilisest vormist. Rendilepinguid, mis vastavad käesoleva juhendi kohaselt kapitalirendi kriteeriumitele, kajastatakse raamatupidamises ja aruannetes kui kapitalirendilepinguid, hoolimata asjaolust, et juriidiliselt või vormiliselt võidakse neid nimetada kasutusrendilepinguteks. (SME IFRS 20.5) 11. Alljärgnevad kriteeriumid viitavad üldjuhul olukordadele, kus põhilised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule, mistõttu rendilepingut loetakse kapitalirendiks (SME IFRS 20.5): (a) renditava vara omandiõigus läheb rendiperioodi lõpuks üle rentnikule; (b) rentnikul on optsioon osta renditavat vara hinna eest, mis on eeldatavasti oluliselt madalam selle vara õiglasest väärtusest optsiooni realiseerimise kuupäeval ning rendi jõustumise hetkel on piisavalt kindel, et rentnik seda optsiooni kasutab; (c) lepinguperiood katab suure osa (nt üle 75%) renditava vara majanduslikust elueast, isegi kui omandiõigus ei lähe üle; (d) rendi jõustumise hetkel on rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtus peaaegu sama suur (nt üle 90%) kui renditava vara õiglane väärtus; (e) renditud vara on niivõrd spetsiifiline, et ainult rentnik saab seda ilma suuremate modifikatsioonideta kasutada, mistõttu on tõenäoline rendilepingu pikendamine nii, et see katab suure osa vara majanduslikust elueast. 5  RTJ 9 Rendiarvestus 12. Alljärgnevad on näited olukordadest, mis koos või eraldi võivad samuti tingida rendi liigitamise kapitalirendiks (SME IFRS 20.6): (a) kui rendi katkestamisel rentniku poolt kannab rendileandjale katkestamisest tulenevad kahjud rentnik; (b) renditava vara lõppväärtuse õiglase väärtuse muutusest tingitud kasumid ja kahjumid võtab enda kanda rentnik (nt vähendatakse rendimakset rendiperioodi lõpus vara müügist saadavate sissetulekute võrra); (c) rentnikul on võimalus renti rendiperioodile järgnevaks perioodiks pikendada turul kehtivatest rendihindadest tunduvalt madalama hinnaga. 13. Üldjuhul viitab juba vähemalt ühe punktides 11-12 loetletud olukorra esinemine asjaolule, et põhilised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved on kandunud üle rentnikule, mistõttu tegemist on kapitalirendiga. Samas tuleb rendi liigitamisel võtta arvesse kõiki rendilepingust tulenevaid riske ja hüvesid ning mõningatel juhtudel ei pruugi põhilised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved rentnikule üle kanduda, kuigi mõni punktides 11-12 loetletud tingimustest on täidetud. Näiteks olukorras, kus lepinguperiood katab suure osa renditava vara majanduslikust elueast, kuid valdav osa rendimaksetest on tingimuslikud (sõltudes nt renditava varaga seotud käibest), kannab rendileandja endiselt põhilisi vara omandiga seonduvaid riske ja hüvesid, mistõttu rendileping liigitub kasutusrendiks. (SME IFRS 20.7) 14. Rent liigitatakse rendi jõustumisel. Kui rendileandja ja rentnik lepivad hiljem kokku rendi tingimuste muutmises (mis ei ole lihtsalt rendilepingu pikendamine), nii et muutunud tingimuste kohaselt oleks renti lepingu esialgsel jõustumisel liigitatud teisiti, loetakse muudetud lepingut uueks lepinguks. Muutused hinnangutes (nt majandusliku eluea pikkuse või renditud vara lõppväärtuse kohta) ja asjaoludes (nt rentnikupoolne lepingu mittetäitmine) ei anna alust rendi ümberliigitamiseks raamatupidamisarvestuses. (SME IFRS 20.8) 15. Nagu muude varade rendid, liigitatakse ka maa ja ehitiste rendid kapitalirentideks ja kasutusrentideks. Hoonestusõiguse ja kasutusvalduse kajastamisel lähtutakse nende majanduslikust sisust, milleks on enamasti maa ja sellel asuvate võimalike ehitiste rent (sõltumata sellest, kas hoonestusõiguse või kasutusvalduse eest tasutakse ühe maksega või perioodiliste maksetega). Juhul kui rendileping hõlmab nii maad kui ehitist, jagatakse rendimaksete miinimumsumma eraldi maa ja ehitise komponendiks (v.a punktis 16 loetletud juhtudel), proportsionaalselt nende komponentide õiglaste väärtustega. Maa kasulik eluiga on üldjuhul piiramatu, mistõttu liigitatakse maaga seonduv osa rendimaksetest kasutusrendiks, v.a juhul kui vastavalt rendilepingule toimub maa omandiõiguse üleminek rentnikule või kui rendileping on väga pikk (näiteks 99 aastat või pikem), mistõttu põhilised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule. Ehitise liigitamisel lähtutakse punktides 11-12 toodud kriteeriumitest. 16. Rendimaksete miinimumsummat ei ole vaja jagada maa ja ehitise komponendi vahel järgmistel juhtudel: (a) rendimakseid ei ole võimalik usaldusväärselt jagada maa ja ehitise komponendiks (sellisel juhul kajastatakse kogu renti kapitalirendina, v.a juhul kui on ilmne, et mõlemad komponendid vastavad kasutusrendi kriteeriumitele); (b) maa komponent on ebaoluline (sellisel juhul kajastatakse kogu renti lähtudes ehitise komponendi liigitamisest vastavalt punktidele 11-12); 6  RTJ 9 Rendiarvestus (c) kapitalirendi tingimustel renditava kinnisvarainvesteeringu puhul, mida rentnik kajastab õiglases väärtuses (kogu kinnisvara kajastatakse ühtse objektina lähtudes RTJ-st 6 „Kinnisvarainvesteeringud“). RENTIDE KAJASTAMINE RENDILEANDJA ARUANNETES Kapitalirendid 17. Rendileandja kajastab kapitalirendi alusel väljarenditud vara oma bilansis nõudena kapitalirenti tehtud netoinvesteeringu summas. (SME IFRS 20.17) 18. Kapitalirendi puhul kannab rendileandja sisuliselt kõik olulised renditava vara omandiga seonduvad riskid ja hüved üle rentnikule, mistõttu rendileandja eemaldab väljarenditava vara oma bilansist ja asendab selle kapitalirendinõudega (ehk „kapitalirenti tehtud netoinvesteeringuga”). Kapitalirendinõue („kapitalirenti tehtud netoinvesteering”) võrdub saadaolevate rendimaksete nüüdisväärtuse ja renditava vara rendiperioodi lõpu tõenäolise lõppväärtuse (ehk „garanteerimata lõppväärtus”) nüüdisväärtuse summaga. 19. Rentnikult saadavad rendimaksed jagatakse kapitalirendinõude põhiosa tagasimakseteks ja finantstuluks (ehk intressimakseteks). Finantstulu jagatakse rendiperioodile nii, et rendileandja tulumäär oleks igal ajahetkel kapitalirendi netoinvesteeringu jäägi suhtes sama. (SME IFRS 20.19) 20. Rendileandja brutoinvesteeringu arvestamisel kasutatud hinnangud garanteerimata lõppväärtuste osas vaadatakse perioodiliselt üle. Garanteerimata lõppväärtuse vähenemise korral vaadatakse tulu jagamine rendiperioodile uuesti üle ning juba tuluna kajastatud summade võimalik vähenemine kajastatakse kohe kuluna. (SME IFRS 20.19) 21. Rendilepingute sõlmimisega kaasnevad esmased otsekulutused (nt komisjonitasud ja notaritasud), mis jäävad rendileandja kanda, võetakse arvesse rendi sisemise intressimäära ja kapitalirendinõude arvestusel ning kajastatakse tulu vähendusena rendiperioodi jooksul. (SME IFRS 20.18) Erandiks on tootjatest ja vahendajatest rendileandjad, kes kajastavad rendilepingu sõlmimisega kaasnevad esmased otsekulutused kohe kuluna. (SME IFRS 20.22) Juhul kui eespool nimetatud otsekulutuste summa on ebaoluline, võivad ka teised rendileandjad kajastada selle lähtudes olulisuse printsiibist kohe kuluna. 22. Rendileandjatel, kes on tootjad või vahendajad, tekib oma kaupu kapitalirendi lepinguga müües kahte tüüpi tulu (SME IFRS 20.20): (a) müügitulu, mis kajastatakse rendilepingu jõustumisel; ja (b) finantstulu, mis kajastatakse rendiperioodi jooksul. 23. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjad kajastavad oma kaupu kapitalirendi tehinguga müües rendiperioodi alguses müügituluna müüdud vara õiglast väärtust või rendileandjale laekuvate rendimaksete miinimumsumma turuintressimääraga diskonteeritud nüüdisväärtust, kui see on madalam. Rendiperioodi alguses kajastatav müüdud kaupade kulu on väljarenditud vara bilansiline maksumus miinus garanteerimata lõppväärtuse nüüdisväärtus. (SME IFRS 20.21) 7  RTJ 9 Rendiarvestus 24. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjad teevad mõnikord klientide meelitamiseks pakkumisi kunstlikult madalate intressimääradega. Selliste intressimäärade kasutamine rendiarvestuses tähendaks, et suur osa tehingu kogutulust kajastatakse kohe müügi toimumise hetkel. Kunstlikult madalate intressimäärade korral kajastatakse müügituluna ainult see osa, mis oleks kuulunud kajastamisele turul kehtivate intressimäärade kasutamise korral. (SME IFRS 20.22) 25. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjate rendilepingute sõlmimisega otseselt kaasnevad kulutused kajastatakse kuluna rendiperioodi alguses, kuna need on põhiliselt seotud tootja või vahendaja müügikasumi teenimisega. (SME IFRS 20.22) Kasutusrendid 26. Rendileandjad kajastavad kasutusrendi tingimustel väljarenditud vara oma bilansis tavakorras, sarnaselt muule ettevõtte bilansis kajastatavale varale. (SME IFRS 20.24) 27. Kasutusrendi maksed kajastatakse rendiperioodi jooksul lineaarselt tuluna, v.a juhul kui mõni muu süstemaatiline meetod peegeldab objektiivsemalt varast tulenevate hüvede ajalist jaotumist. (SME IFRS 20.25) 28. Rendiperioodi jooksul saadavad maksed kajastatakse tuluna ühtlaselt kogu rendiperioodi jooksul, sõltumata sellest, millistel perioodidel ja kui suured maksed tegelikult toimuvad. 29. Kasutusrendi lepingute sõlmimisega kaasnevad esmased otsekulutused kajastatakse varana (renditava varaga samal kirjel) ja amortiseeritakse kulusse rendiperioodi jooksul proportsionaalselt renditulu kajastamisega. (SME IFRS 20.27) Juhul kui eespool nimetatud kulutuste summa on ebaoluline, võib selle lähtudes olulisuse printsiibist kajastada kohe kuluna. 30. Väljarenditavat vara amortiseeritakse lähtudes ettevõttes sama tüüpi varade osas rakendatavatest tavalistest amortiseerimispõhimõtetest. Juhul kui on kahtlusi väljarenditava varaobjekti väärtuse langemise suhtes alla tema bilansilise väärtuse, viiakse läbi vara väärtuse test vastavalt RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“. (SME IFRS 20.26, 20.28) RENTIDE KAJASTAMINE RENTNIKU ARUANNETES Valik arvestuspõhimõtete vahel 31. Rentnik kajastab kõiki rendilepinguid järjepidevalt lähtudes ühest allpool kirjeldatud arvestuspõhimõttest: (a) rendilepinguid, mis vastavad kapitalirendi definitsioonile, kajastatakse vastavalt punktides 34-38 kirjeldatud meetodile ning rendilepinguid, mis vastavad kasutusrendi definitsioonile, kajastatakse vastavalt punktides 39-40 kirjeldatud meetodile (SME IFRS arvestuspõhimõte); või (b) kõiki rendilepinguid (sõltumata sellest, kas need liigituvad kapitalirendiks või kasutusrendiks) kajastatakse vastavalt punktides 34-38 kirjeldatud meetodile, v.a 8  RTJ 9 Rendiarvestus lühiajalisi või väheväärtuslike varade rendilepingud, mida tohib kajastada vastavalt punktides 39-40 kirjeldatud meetodile (IFRS 16 arvestuspõhimõte). 32. Punkti 31 alapunktis (a) kirjeldatud arvestuspõhimõte on kooskõlas SME IFRS peatükis 20 kirjeldatud põhimõtetega. Punkti 31 alapunktis (b) kirjeldatud arvestuspõhimõte on kooskõlas IFRS 16 „Rendid“ kirjeldatud põhimõtetega. Juhul kui ettevõte rakendab rendilepingute kajastamisel IFRS 16 arvestuspõhimõtet, on soovitatav tutvuda kõigi IFRS 16 kirjeldatud juhistega, mis rakenduvad rendiarvestusele rentnike aruannetes. Ettevõte peab valima ühe punktis 31 toodud arvestuspõhimõtetest ning kasutama seda järjepidevalt kõikidele rendilepingutele. Arvestuspõhimõtte muutus on võimalik ainult RTJ 1 punktides 69-73 kirjeldatud juhtudel ja viisil. 33. Lühiajaliseks loetakse rendilepinguid, mille rendiperioodi pikkus on vähem kui 12 kuud ning millel puuduvad vara väljaostu optsioonid. Väheväärtuslikuks loetakse vara, mille väärtus on väike ja mis on iseseisvalt kasutatavad (nt arvutid, telefonid, kontorimööbel). Indikatsiooni, millist väärtust lugeda väikeseks, võib anda ettevõttes kehtestatud põhivara arvelevõtmise alampiir. Kapitalirendid 34. Rentnik kajastab rendiperioodi alguses kapitalirendi oma bilansis vara ja kohustisena renditud vara õiglase väärtuse summas või rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuses, juhul kui see on madalam. Rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuse arvutamisel on diskontomääraks rendi sisemine intressimäär või kui selle määramine ei ole lihtsasti leitav, siis kasutatakse rentniku alternatiivset laenuintressimäära. (SME IFRS 20.9, 20.10) 35. Kuigi rendilepingu juriidilise vormi kohaselt ei pruugi renditava vara omandiõigus rentnikule üle minna, saab kapitalirendi lepingu puhul rentnik sisuliselt endale renditava vara kasutamisest tulenevad majanduslikud hüved valdavas osas vara majanduslikul elueal, võttes endale ühtlasi kohustuse selle õiguse eest tasuda vara õiglasele väärtusele vastavat hinda ja sellega seotud finantskulusid. Kui selline renditehing rentniku bilansis ei kajastuks, oleks ettevõtte varade ja kohustiste tase kajastatud tegelikust väiksemana. Rendiperioodi alguses on vara ja rendimaksete kohustised rentniku bilansis üldjuhul ühesuurused. 36. Kapitalirendi lepingute sõlmimisega otseselt kaasnevad rentniku poolt kantavad esmased otsekulutused kajastatakse renditava vara soetusmaksumuse koosseisus. (SME IFRS 20.9) 37. Rendimaksed jaotatakse finantskuluks ja kohustise jääkmaksumuse vähendamiseks. Finantskulud jaotatakse rendiperioodile nii, et intressimäär oleks igal ajahetkel rendiperioodi jooksul (või kuni järgmise intresside ümberhindamiseni, kui tegemist on ujuva intressimääraga rendilepinguga) kohustise jääkmaksumuse suhtes sama. (SME IFRS 20.11) 38. Igal aruandeperioodil kaasneb kapitalirendiga amortiseeritavate varade amortisatsioonikulu ja finantskulu. Kapitalirendi tingimusel renditavaid varasid amortiseeritakse lähtudes ettevõttes sama tüüpi varade osas rakendatavatest tavalistest amortiseerimispõhimõtetest. Kui ei ole piisavalt kindel, et rentnik omandab rendiperioodi 9  RTJ 9 Rendiarvestus lõpuks vara omandiõiguse, siis amortiseeritakse vara kas rendiperioodi jooksul või kasuliku tööea jooksul, olenevalt sellest, kumb on lühem. Juhul kui on kahtlusi väljarenditava varaobjekti väärtuse langemise suhtes alla tema bilansilise väärtuse, viiakse läbi vara väärtuse test vastavalt RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“. (SME IFRS 20.12) Kasutusrendid 39. Kasutusrendi maksed kajastatakse rendiperioodi jooksul lineaarselt kuluna, v.a kui mõni muu süstemaatiline meetod peegeldab objektiivsemalt varast tulenevate hüvede ajalist jaotumist. (SME IFRS 20.15) 40. Rendiperioodi jooksul tasutavad maksed kajastatakse kuluna ühtlaselt kogu rendiperioodi jooksul, sõltumata sellest, millal maksed tegelikult aset leiavad. Näide 1 – rentniku arvestus ajas muutuvate rendimaksete puhul Ettevõtte rendib endale viieks aastaks kasutusrendi tingimustel büroopinna. Vastavalt rendilepingu tingimustele on esimese aasta rent tasuta, neljal järgmisel aastal tuleb aga tasuda 25 000 eurot aastas. a) Kajastamine lähtudes SME IFRS arvestusmeetodist (punkt 31(a)) Rent liigitub kasutusrendiks. Rendiperioodi summaarne rendikulu on 100 000 eurot. Ettevõte kajastab igal aastal rendikuluna 20 000 eurot, sõltumata sellest, millal rendimaksed tegelikult aset leiavad. b) Kajastamine lähtudes IFRS 16 arvestusmeetodist (punkt 31(b)) Ettevõte arvutab rendimaksete nüüdisväärtuse, kasutades diskontomäärana kas rendi sisemist intressimäära (kui on lihtsasti leitav) või rentniku alternatiivset laenuintressimäära. Eeldades, et rendi sisemine intressimäär ei olnud lihtsasti leitav ning rentniku alternatiivne laenuintressimäär on 5%, on rendimaksete nüüdisväärtus 84 427 eurot. Ettevõte kajastab oma bilansis renditava vara ja rendikohustise summas 84 427 eurot. Renditav vara amortiseeritakse kulusse rendiperioodi (5 aastat) jooksul (igal aastal 16 885 eurot). Rendikohustiselt arvestatakse intressi lähtudes rentniku alternatiivsest intressimäärast (esimesel aastal 5% x 84 427 = 4 221 eurot ja teisel aastal 5% x 88 649 = 4 432 eurot) ning arvestuslik intress suurendab rendikohustise bilansilist maksumust (ehk esimese aasta lõpus suureneb rendikohustis 84 427 + 4 221 = 88 649 euroni ja teise aasta lõpus enne rendimakse teostamist 88 649 + 4 432 = 93 081 euroni). Rendimaksed vähendavad rendikohustise bilansilist maksumust (teise aasta lõpus pärast 25 000 euro tasumist väheneb rendikohustis 68 081 euroni). Rendiperioodi (5 aastat) lõpuks on nii renditav vara kui rendikohustis vähenenud nullini. Näide 2 – rentniku arvestus tähtajatu rendilepingu puhul 10  RTJ 9 Rendiarvestus Rentnik ja rendileandja sõlmivad tähtajatu rendilepingu, mida rentnikul on võimalik katkestada pärast 3 aasta möödumist ja rendileandjal pärast 5 aasta möödumist. Rendimaksed on 1 000 eurot kuus. a) Kajastamine lähtudes SME IFRS arvestusmeetodist (punkt 31(a)) Rent liigitub kasutusrendiks. Rentnik kajastab igakuiselt rendikulu 1 000 eurot kuus (ehk 12 000 eurot aastas) kuni rendilepingu katkestamiseni kas rentniku või rendileandja poolt. b) Kajastamine lähtudes IFRS 16 arvestusmeetodist (punkt 31(b)) Ettevõte arvutab rendiperioodi jooksul tehtavate rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuse, kasutades diskontomäärana kas rendi sisemist intressimäära (kui on lihtsasti leitav) või rentniku alternatiivset laenuintressimäära. Rendiperioodiks on mittekatkestatav periood (ehk periood, mille jooksul rentnikul ei ole võimalik ainult omal soovil rendilepingust väljuda – antud juhul 3 aastat), pluss võimalik täiendav periood, mille osas on rentnikul võimalik jätkata vara rentimist, eeldusel, et ta on jätkamises piisavalt kindel ning rendileandjal pole võimalik lepingut ühepoolselt lõpetada (antud näites vahemik 3-5 aastat, kuna 5 aasta täitumisel ei sõltu jätkamine enam ainult rentniku otsusest). Juhul kui rentnik ei ole rendilepingu sõlmimise hetkel piisavalt kindel, kas soovib lepinguga peale 3 aasta täitumist jätkata, siis loetakse rendiperioodiks 3 aastat. Rentnik kajastab oma bilansis renditavat vara ja rendikohustist rendimaksete nüüdisväärtuse summas, milleks on 5%-se diskontomäära ja 3-aastase rendiperioodi puhul 33 365 eurot. Juhul kui rentnik on piisavalt kindel, et soovib rendilepingus püsida vähemalt 4 aastat, loetakse rendiperioodiks 4 aastat ning rentnik kajastab oma bilansis renditavat vara ja rendikohustist summas 43 423 eurot. Juhul kui rentnik soovib rendilepingus püsida üle 5 aasta, siis loetakse rendiperioodi pikkuseks 5 aastat (kuna pärast seda on ka rendileandjal võimalik ühepoolselt leping katkestada) ning rendimaksete nüüdisväärtuseks kujuneks 52 991 eurot. Renditavat vara amortiseeritakse rendiperioodi jooksul ning rendikohustiselt arvestatakse intressi analoogiliselt eelmisele näitele. Rendimaksed vähendavad rendikohustise bilansilist maksumust ning rendiperioodi lõpuks on nii renditav vara kui rendikohustis vähenenud nullini. MÜÜGI-TAGASIRENDITEHINGUD 41. Müügi-tagasirenditehing sisaldab vara müümist ja sama vara tagasirentimist müüjale. Rendimaksed ja müügihind on tavaliselt omavahel seotud, sest need lepitakse kokku ühe tehingu raames. Müügi-tagasirenditehingu kajastamine sõltub sellest, kas tagasirent on kasutus- või kapitalirent ning kasutusrendi korral ka sellest, kas müügitehing toimus turuhinnas või mitte. (SME IFRS 20.32) Rentnikud, kes on valinud kõikide rendilepingute kajastamiseks punkti 31 alapunktis b) kirjeldatud arvestuspõhimõtte, kajastavad kõiki müügi-tagasirenditehinguid lähtudes punktist 42. 11  RTJ 9 Rendiarvestus 42. Kui müügi-tagasirenditehingus tagasirent on kapitalirendi tingimustel, kajastatakse tehingut kui finantseerimistehingut, mitte kui ostu-müügitehingut, s.t „müüdud” vara jääb müüja bilanssi ning saadud raha („müügihinna”) summas kajastatakse bilansis kapitalirendikohustist. „Müügihinna” ja rendimaksete miinimumsumma vahet kajastatakse rendiperioodi jooksul intressikuluna sarnaselt tavapäraste kapitalirendilepingutega. Näide 2 – müügi-tagasirenditehingu kajastamine Ettevõte sõlmib pangaga hoone müügi-tagasirendilepingu järgmistel tingimustel: Hoone jääkmaksumus ettevõtte bilansis 1,5 mln eurot Hoone „müügihind” 2 mln eurot (millest 1,5 mln tagastab ettevõte pangale rendimaksete näol kümne aasta jooksul; rendiperioodi lõpus tagasiostu optsioon 0,5 mln eest; lisaks tasutakse intressi 7% kohustise jäägilt) Hoone turuväärtus 2,5 mln eurot Rendiperiood 10 aastat Hoone järelejäänud kasulik eluiga 40 aastat Rendiperioodi lõpus olev turuhinnast oluliselt soodsam ostuoptsioon annab alust arvata, et ettevõte kasutab seda vara tagasiostmiseks, mistõttu tagasirent toimub kapitalirendi tingimustel. Lähtudes sisu ülimuslikkuse printsiibist, on tegemist kinnisvara tagatisel võetud laenuga ning seda tuleb ka vastavalt ettevõtte bilansis kajastada: D Raha 2 000 000 K Kapitalirendi kohustis 2 000 000 Rendimaksed jagatakse kohustise põhiosa tagasimakseteks ning intressikuludeks. 43. Kui müügi-tagasirenditehingus tagasirent on kasutusrendi tingimustel, kajastatakse tehingut kui ostu-müügitehingut, kusjuures tekkinud kasum või kahjum kajastatakse kohe, v.a juhtudel kui (SME IFRS 20.34): (a) müügihind on madalam kui vara õiglane väärtus ning madal hind kompenseeritakse madalate intressimääradega tulevikus (vt punkt 45); või (b) müügihind on kõrgem kui vara õiglane väärtus (vt punkt 46). 44. Kui tagasirenditehing on kasutusrent ning rendimaksed ja müügihind on õiglases väärtuses, siis on toimunud tavaline müügitehing ja tekkinud kasum või kahjum kajastatakse kohe. (SME IFRS 20.34) 45. Kui müügihind on õiglasest väärtusest madalam, siis kajastatakse kasum või kahjum kohe, v.a juhul kui kahjum kompenseeritakse tulevaste turuhinnast madalamate rendimaksetega. Sellisel juhul kajastatakse müügihinna ja vara õiglase väärtuse vahe bilansis tulevaste perioodide kuluna ja amortiseeritakse kulusse proportsionaalselt rendimaksetega eeldatava vara kasutamise perioodi jooksul. (SME IFRS 20.34) 46. Kui müügihind on õiglasest väärtusest kõrgem, siis kajastatakse õiglast väärtust ületav summa bilansis tulevaste perioodide tuluna ja amortiseeritakse tulusse eeldatava vara kasutamise perioodi jooksul. (SME IFRS 20.34) 12  RTJ 9 Rendiarvestus 47. Kasutusrentide puhul, mille korral vara õiglane väärtus on müügi-tagasirenditehingu hetkel bilansilisest maksumusest madalam, kajastatakse õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahe kohe kahjumina. VÕRDLUS SME IFRS-GA 48. Seoses IFRS 16 jõustumisega alates 1.01.2019 (ennetähtaegne rakendamine lubatud), hakkas rentniku rendiarvestus IFRS-s erinema rendiarvestusest SME IFRS-s. Käesoleva juhendi punkt 31 lubab valida mõlema arvestusmeetodi vahel. Punkti 31 alapunktis (a) kirjeldatud arvestuspõhimõte on kooskõlas SME IFRS-ga ning punkti 31 alapunktis (b) kirjeldatud arvestuspõhimõte on kooskõlas IFRS-ga. Käesolev juhend võimaldab valida IFRS-ga kooskõlas olevat meetodit (mis ei ole kooskõlas SME IFRS-ga), kuna see võimaldab vältida topeltarvestust suuremasse kontserni kuuluvate ettevõtete jaoks, mille konsolideeritud aruandeid koostatakse lähtuvalt IFRS-st. 49. Erinevus SME IFRS-ga eksisteerib ka müügi-tagasirenditehingute kajastamisel kapitalirendi tingimustel müüja-tagasirentija seisukohalt. SME IFRS paragrahvi 20.33 kohaselt amortiseeritakse vahe n.ö müüdud vara müügihinna ja bilansilise väärtuse vahel tulusse rendiperioodi jooksul; RTJ 9 kohaselt kajastatakse tehingut kui vara tagatisel võetud laenu ning tulu (ja samuti suuremat amortisatsioonikulu) ei kajastata. ÜLEMINEKUSÄTTED 50. Juhul kui ettevõte otsustab aruandeperioodil, mis algab ajavahemikus 01.01.2017 kuni 31.12.2019, muuta oma senist arvestuspõhimõtet ning hakata rentnikuna oma rendilepinguid kajastama lähtudes IFRS 16 arvestuspõhimõttest (nagu seda on kirjeldatud punkti 31 alapunktis (b)), siis tuleb selle aruandeperioodi alguskuupäeval kehtinud kõigi rendilepingute osas teha ümberarvestus lähtudes IFRS 16 arvestuspõhimõttest. Ümberarvestuse tulemusel kajastatakse selle aruandeperioodi alguskuupäeva seisuga ettevõtte bilansis rendivarad ja rendikohustised, nii nagu oleks ettevõte kogu aeg lähtunud IFRS 16 arvestuspõhimõttest (ümberarvestuse tulemusena tekkiv mõju omakapitalile kajastatakse aruandeperioodi alguskuupäeva seisuga jaotamata kasumis). Arvestuspõhimõtte muutmise perioodile eelneva perioodi võrdlusandmeid tohib, aga ei pea ümber arvestama lähtudes IFRS 16 arvestuspõhimõttest. 13  Rahandusministri määruse „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ Lisa 10 RTJ 10 TULU KAJASTAMINE SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–2 RAKENDUSALA 3-7 MÕISTED 8-9 TULU MÕÕTMINE 10-17 TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL 18-21 TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL 22-46 Valmidusastme meetod 22-30 Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine 31-32 Valmidusastme määramine 33-35 Teenuse osutamise lepingu tulud 36-40 Teenuse osutamise lepingu kulud 41-46 INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE 47-48 VÕRDLUS SME IFRS-GA 49 LISA – NÄITED  RTJ 10 Tulu kajastamine EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 10 „Tulu kajastamine” eesmärgiks on sätestada reeglid kaupade ja teenuste müügiga ning varade kasutada andmisega kaasneva tulu kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. Juhend RTJ 10 lähtub SME IFRS-i peatükist 23 „Tulu” („Revenue“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 10 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktis 49. Valdkondades, kus RTJ 10 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 10 „Tulu kajastamine” tuleb rakendada järgmistest tehingutest tekkiva tulu kajastamisel raamatupidamise aastaaruannetes: (a) tulu kaupade müügist; (b) tulu teenuste osutamisest; (c) tulu ettevõtte varade kasutada andmisest juhul, kui selle eest tasutakse intresside, litsentsitasude või dividendide vormis. 4. Kaubad hõlmavad, nii ettevõtte enda poolt toodetud müügiks mõeldud kaupu, kui ka ettevõtte poolt edasimüügi eesmärgil soetatud kaupu. Kaubad hõlmavad ka selliseid müügieesmärgil hoitavaid varaobjekte nagu näiteks kinnisvara. 5. Teenuste osutamine on teatud kindlaksmääratud ülesannete täitmine kokkulepitud ajaperioodi jooksul. Teenuse osutamisena käsitletakse ka kauba valmistamist kui kaup toodetakse ostja spetsifikatsioonide järgi, sellel puudub müüja jaoks alternatiivne kasutusvõimalus (nt ei saa kaupa ilma olulise hinnaalanduseta kellelegi teisele müüa) ning ostja on kohustatud tasuma juba tehtud töö eest. 6. Intressid on tasu ettevõttele kuuluva raha või raha lähendite kasutada andmise eest, samuti tasu ettevõttele tasumata nõuete eest. Litsentsitasud on tasu selliste ettevõttele kuuluvate pikaajaliste varade kasutamise eest nagu patendid, kaubamärgid, õigused ja arvutitarkvara. Dividendid on kasumi jaotamine ettevõtte omakapitaliinstrumentide (nt aktsiate) omanikele. 7. Käesolev juhend ei laiene järgmist liiki tehingutest ja sündmustest saadavate tulude kajastamisele: (a) tulu rendilepingutest (vt RTJ 9 „Rendiarvestus“); 2  RTJ 10 Tulu kajastamine (b) dividendid sidus- ja tütarettevõtetelt, mida kajastatakse kapitaliosaluse meetodil või konsolideerimise teel (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“); (c) kindlustusettevõtete tulu kindlustuslepingutest; (d) varade ümberhindlusest tulenev tulu; (e) tulu põllumajandusliku toodangu ja maavarade arvele võtmisest (vt RTJ 7 „Bioloogilised varad“). MÕISTED 8. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses: Tulu on majandusliku kasu suurenemine aruandeperioodil vara lisandumise või suurenemisena või kohustiste vähenemisena, mille tulemusel omakapital suureneb, v.a omanike sissemaksed omakapitali. (SME IFRS 62)1 Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) 9. Tulu hõlmab ainult sellist majanduslikku kasu, mille saajaks on ettevõte ise. Kolmandate osapoolte nimel kogutud summad (nt käibemaks) ei ole ettevõtte tulu. Samuti ei ole ettevõtte tuluks agendi- ja komisjonilepingute alusel kogutud brutosummad, vaid ainult selliste lepingute alusel teenitavad komisjonitasud. (SME IFRS 23.23, 23A.20) TULU MÕÕTMINE 10. Tulu kajastatakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses. 11. Tehingu tulu määratakse reeglina kindlaks ettevõtte ja kauba või teenuse ostja (või vara kasutaja) vahel sõlmitava lepingu alusel. Tulu mõõdetakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses, võttes arvesse lepingus ette nähtud hinnavähendusi. (SME IFRS 23.23) 12. Enamasti saadakse tasu rahalises vormis. Juhul kui tasumine toimub vahetult või lühikese perioodi jooksul pärast tehingu toimumist, võrdub tehingu müügitulu saadud või saadaoleva rahasummaga. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (nt järelmaksuga müügi korral), siis on tasu õiglane väärtus väiksem, kui laekuva rahasumma nominaalväärtus. Sellisel juhul kajastatakse müügitulu laekuva rahasumma nüüdisväärtuses. Diskonteerimisel kasutatakse ühte kahest alljärgnevast diskontomäärast, sõltuvalt sellest, kumb on usaldusväärsemalt määratletav: (a) turu keskmine intressimäär sarnase krediidireitinguga ettevõtete ja sarnase riskiga instrumentide puhul; või 1 SME IFRS kasutab mõiste „tulu” vastetena mõisteid „income”, „revenue” ja „gain”. Sisuliselt on kõik kolm SME IFRS mõistet samatähenduslikud ning käesolevas juhendis kasutatakse kõigi nende vastena mõistet „tulu”. 3  RTJ 10 Tulu kajastamine (b) intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu nüüdisväärtus müüdava kauba või osutatava teenuse müügihinnaga tavatingimustes. Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse ja õiglase väärtuse vahel kajastatakse intressituluna müügi kajastamise ja tasu laekumise vahelise perioodi jooksul. (SME IFRS 23.36-37) Näide 1 – Krediitmüük, müügihinna nüüdisväärtus Ettevõte müüb 01.01.20X1 kauba müügihinnaga 1 500 eurot, kusjuures tasumine toimub kahe aasta pärast. Keskmine sarnase tähtajaga järelmaksu turuintress oli tehingu sõlmimise päeval 8%. Kuna müüja finantseerib ostjat järelmaksu tingimustel ning lepingu kohaselt on järelmaksu intress null protsenti, siis kajastatakse müügitulu saadaoleva tasu nüüdisväärtuses. Kasutades tehingu sõlmimise päeval kehtinud keskmist intressimäära, leitakse saadaoleva tasu nüüdisväärtus: 1 500 / (1+0,08)2 = 1 286 Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (1 286): D Pikaajalised nõuded 1 286 K Müügitulu 1 286 Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse (1 500) ja nüüdisväärtuse (1 286) vahel kajastatakse intressituluna makseperioodi jooksul. Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 103 eurot (1 286×8%) ning nõue liigitatakse ümber lühiajaliseks: D Lühiajalised nõuded 1 389 K Pikaajalised nõuded 1 286 K Intressitulud 103 Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 111 (1 389×8%): D Lühiajalised nõuded 111 K Intressitulud 111 Raamatupidamiskanne nõude laekumisel: D Raha 1 500 K Lühiajalised nõuded 1 500 Näide 2 – Krediitmüük, sisemise intressimäära arvutus Ettevõte müüb 01.01.20X1 kauba, mille müügihind tavatingimustel (ehk 30-päevase maksetähtajaga) oleks 1 500 eurot. Kuna kauba ostja soovib kauba eest tasuda kahe aasta pärast, siis lepitakse kokku, et kauba müügihind on 1 815 eurot. Kuna antud näites on lepingu sisemine intressimäär usaldusväärsemalt määratletav kui turu sarnaste tehingute keskmine intressimäär, lähtutakse müügitulu hindamisel sisemisest intressimäärast. Lepingu sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu (1 815) nüüdisväärtus müüdava kauba tavapärase müügihinnaga (1 500). Sisemise intressimäära leidmiseks tuleb lahendada võrrand (nt Exceli tabeliga) ja leida diskontomäär (i): 1 815 / (1+i)2 = 1 500 Antud näites saame vastuseks, et i = 0,1 ehk 10%. Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (1 500): D Pikaajalised nõuded 1 500 K Müügitulu 1 500 4  RTJ 10 Tulu kajastamine Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 150 eurot (1 500×10%) ning nõue liigitatakse ümber lühiajaliseks: D Lühiajalised nõuded 1 650 K Pikaajalised nõuded 1 500 K Intressitulud 150 Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 165 eurot (1 650×10%) ja nõude laekumist: D Lühiajalised nõuded 165 K Intressitulud 165 D Raha 1 815 K Lühiajalised nõuded 1 815 13. Kui kaup või teenus vahetatakse sarnase olemuse ja väärtusega kauba või teenuse vastu, siis sellist vahetust ei käsitleta kaupade või teenuste müügina. (SME IFRS 23.1, 23.7) Sellisel juhul võetakse saadud kaup või teenus arvele ära antud kauba või teenuse bilansilises maksumuses. 14. Kui kaup või teenus vahetatakse temast erineva kauba või teenuse vastu, siis selline vahetus on käsitletav kauba või teenuse müügina. Tulu hindamise aluseks on sellisel juhul saadava kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. Kui saadud kauba või teenuse õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, siis võetakse tulu hindamise aluseks vahetuseks antud kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. Kui saadud ega antud vara õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, kajastatakse tulu ära antud vara bilansilises maksumuses, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. Näide 3 – Sarnaste kaupade vahetus Ehitusettevõte omab Tallinnas katusekivide laovarusid. Kuna ehitusettevõte ehitab parasjagu hoonet Valgas, siis transpordikulude kokkuhoiu eesmärgil saavutati kohaliku ehitustarvete hulgimüügifirmaga järgmine kokkulepe: ehitusettevõte loovutab oma Tallinna laos asuvad 35 000 katusekivi ehitustarvete hulgimüügifirmale, saades vastu selle firma Valga laos olevad 35 000 sarnase kvaliteediomaduste ja parameetritega katusekivi. Kuna vahetati sarnaseid kaupu, siis tulu kajastamist ei toimu ja saadud katusekivid võetakse arvele vahetuseks antud katusekivide bilansilises maksumuses. Näide 4 – Erinevate kaupade vahetus Oletame, et eeltoodud näites kirjeldatud ehitusettevõte vahetab 35 000 Tallinnas asuvat katusekivi 100 000 Valgas asuva tellise vastu. Kuna vahetustehingu käigus vahetatakse erinevaid kaupu, kajastatakse tehingut kui katusekivide müüki ja telliste ostu. Müügituluna kajastatakse saadud telliste õiglane väärtus või juhul kui see ei ole usaldusväärselt hinnatav, siis vahetuseks antud katusekivide õiglane väärtus. Vahet saadud telliste õiglase väärtuse (või vahetuseks antud katusekivide õiglase 5  RTJ 10 Tulu kajastamine väärtuse) ning vahetuseks antud katusekivide bilansilise väärtuse vahel kajastatakse müügikasumi või -kahjumina. 15. Reeglina kajastatakse tulu iga tehingu lõikes, teatud juhtudel on aga tehingu sisust tulenevalt asjakohane kajastada tulu tehingu komponentide tasandil. Näiteks juhul kui kauba müügihind sisaldab endas ka müügijärgset kaubaga seonduvat teenuse osutamist, siis teenuse osa kajastatakse tuludes selle osutamise hetkel. (SME IFRS 23.14, 23.49) Näide 5 - Müügi kajastamine komponentide lõikes Ettevõte müüb niisutussüsteeme müügihinnaga 45 000 eurot. Müügilepingu tingimuste kohaselt sisaldab müügihind ka niisutussüsteemide esimest korralist tehnohooldust, mis viiakse läbi kuue kuu möödudes. Tehnohoolduse hind eraldi ostetuna on 1 200 eurot. Kuna müügihind sisaldab kahte erinevat komponenti (kauba müük ja teenuse osutamine), mille realiseerumisajad on erinevad, siis kajastatakse mõlemast komponendist tulenevat tulu eraldi. Niisutussüsteemide müük: D Ostjatelt laekumata arved 45 000 K Tulevaste perioodide tulud 1 200 K Müügitulu 43 800 Tulu kajastamine tehnohoolduse läbiviimise eest 6 kuu pärast: D Tulevaste perioodide tulud 1 200 K Müügitulu 1 200 16. Juhul kui ettevõte annab kauba müügil või teenuse osutamisel ostjale lisaks müüdud kaubale või osutatavale teenusele muid soodustusi (nt boonuspunkte, soodusostukuponge ja muud taolist), mis võimaldavad ostjal tulevikus teatud kaupu või teenuseid soodsamalt omandada, tuleb müügitehingust saadud või saadaolev tasu jagada järgmiste komponentide vahel, lähtudes nende komponentide õiglasest väärtusest: (a) müüdud kaupade või osutatud teenuste eest saadud tasu - kajastatakse tuluna müügitehingu toimumise hetkel; ja (b) tulevikusoodustuste (nt boonuspunktide) eest saadud tasu - kajastatakse algselt kohustisena; tulu kajastamine toimub soodustuste andmise (nt boonuspunktide lunastamise) või soodustuste andmise kohustise aegumise (nt boonuspunktide kehtetuks muutumise) hetkel. Tulevikusoodustustega seotud komponendi õiglane väärtus on summa, mille eest ettevõte müüks nimetatud soodustusi eraldi tehingus. (SME IFRS 23A.9-A.11) 17. Olukordades, kus sooritatakse kaks või enam omavahel sellisel määral seotud tehingut, et nende majanduslikku sisu saab objektiivselt kajastada ainult üheskoos, kajastatakse selliseid tehinguid ühe tehinguna. Selliste tehingute näideteks on: (a) müügi- ja tagasirenditehingud, kui tagasirent toimub kapitalirenditingimustel; (b) müügi-tagasiostutehingud, mille käigus kauba „müüja” võtab endale ühtlasi kohustuse „müüdud” kaup kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta; (c) nõuete faktooringmüük, kui sisulised riskid jäävad nõude „müüjale”. Kõigi ülal loetletud tehingute puhul on sisuliselt tegemist finantseerimistehingutega (st teatud vara tagatisel võetud laenuga), mitte ostu-müügitehinguga, mistõttu varade „müüki” ei kajastata. Saadud raha kajastatakse kui kohustist finantseerija ees. 6  RTJ 10 Tulu kajastamine TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL 18. Tulu kaupade müügist kajastatakse siis, kui kõik järgnevalt loetletud tingimused on täidetud: (a) olulised omandiga seonduvad riskid ja hüved on läinud üle müüjalt ostjale; (b) ostja on kauba aktsepteerinud; (c) müüjal ei ole jätkuvalt niisugust haldamise vastutust, mida seostatakse tavaliselt omandiga ning puudub tegelik kontroll kauba või toote üle; (d) tulu müügitehingust saab usaldusväärselt mõõta; (e) tehingust saadav majanduslik kasu (nt tulu laekumine) on tõenäoline; (f) tehinguga seotud kulutusi on võimalik usaldusväärselt hinnata. 19. Enamikel juhtudel lähevad omandiga seotud riskid ja hüved ostjale üle samaaegselt juriidilise omandiõiguse üleminekuga (nt jaemüügi puhul on selleks kauba üleandmise hetk; tarneklauslitega müügi puhul tarneklauslis sätestatud omandiõiguse ülemineku hetk). Teatud juhtudel võib aga kauba omandiga seotud riskide ja hüvede ülemineku hetk erineda kauba juriidilise omandiõiguse ülemineku hetkest. 20. Kui olulised omandiga seotud riskid ei ole ostjale üle läinud, siis müügitulu ei kajastata, sõltumata sellest, kas juriidiline omandiõigus on üle läinud või mitte. Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid ei ole müüjalt üle läinud, mistõttu müügitulu ei kajastata, on: (a) tulu sõltub sellest, kas ja kuidas ostjal õnnestub kaup edasi müüa; (b) installeerimist vajavad seadmed on küll ostjani toimetatud, kuid need on veel installeerimata ning installeerimine moodustab lepingujärgsest müügihinnast olulise osa; (c) ostjal on lepingujärgne õigus kauba tingimusteta tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning müüja ei oska tagastamise tõenäosust hinnata. 21. Juhul kui müüjale on jäänud ainult ebaoluline osa kauba omandiga seotud riskidest, kajastatakse müügitulu isegi juhul, kui juriidiline omandiõigus ei ole veel üle läinud. Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid on ostjale üle läinud, mistõttu kajastatakse müügitulu, on: (a) ostjal on lepingujärgne õigus kauba tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning müüja suudab tagastamise tõenäosust hinnata, tuginedes varasemate perioodide kogemusele. Müügihetkel kajastab müüja (SME IFRS 23A.24-23A.26): i. müügitulu ulatuses, mille osas kaupade tagastust ei eeldata, ii. tagasimaksekohustise saadud või saadava tasu ulatuses kaupade eest, mille tagastust eeldatakse, ja iii. tagastatava vara (ja vastava korrigeerimise kaubakulus) kaupade osas, mille tagastust eeldatakse, mõõdetuna vara müügieelses bilansilises maksumuses, millest on lahutatud mis tahes eeldatavad kauba tagasisaamise kulud (kaasa arvatud tagastatud kaupade väärtuse võimalik vähenemine); (b) müüdud ja ostjale üle antud kaupade juriidiline omandiõigus läheb müüjalt ostjale üle alles pärast arve tasumist. Näide 6 – müügi kajastamine kaupade müügil 7  RTJ 10 Tulu kajastamine (a) Installeerimist vajavate kaupade müük, kui installeerimise kohustus on müüjal Juhul kui installeerimine moodustab olulise osa tehingu maksumusest, kaupa saab installeerida vaid müüja ning kaupa müüakse üksnes koos installeerimisega, kajastatakse tulu pärast installeerimisprotsessi lõpetamist. Erandina kajastatakse tulu kohe pärast kauba ostjale üle andmist juhul, kui installeerimine ei ole oma olemuselt keeruline ega töömahukas (nt pesumasina paigaldus). (b) Komisjonimüük, mille puhul vahendaja müüb kaupu müüja nimel Müüja kajastab tulu pärast kaupade müümist vahendajalt kolmandale osapoolele. (c) Kauba tootmine algab pärast ostutellimuse saamist ning ostja on teinud kauba eest ettemaksu Tulu kajastatakse üldjuhul pärast kauba valmimist ja ostjale üleandmist. Kui aga kaup valmistatakse ostja spetsifikatsioonide järgi, sellel puudub müüja jaoks alternatiivne kasutusvõimalus (nt ei saa kaupa ilma olulise hinnaalanduseta kellelegi teisele müüa) ning ostja on kohustatud tasuma juba tehtud töö eest, kajastatakse tulu tootmisprotsessi jooksul valmidusastme meetodil (SME IFRS 23.54–56). (d) Ettemaksud teatud perioodi jooksul üleantavate kaupade eest (nt ettemaksud ajakirjandusväljaannete eest) Müügitulu jagatakse perioodile, mille jooksul kaupu üle antakse, proportsionaalselt üleantavate kaupade müügihinnaga. Juhul kui üleantavad kaubad jagunevad kogu perioodile ühtlaselt (nt ajakirjandusväljaannete müük), jagatakse tulu müügiperioodile lineaarselt. (e) Kinnisvara müük Kinnisvara müüki kajastatakse siis, kui kõik olulised kinnisvaraga seotud riskid ja hüved on kandunud üle müüjalt ostjale ning müüjal puudub kohustus teha kinnisvaraobjekti juures olulisi täiendavaid töid. Üldjuhul ühtib müügi kajastamise hetk omandiõiguse ülemineku hetkega. Vaata ka näide 7 punkt (g). TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL Valmidusastme meetod 22. Tulu teenuste müügist kajastatakse lähtuvalt osutatava teenuse valmidusastmest aruandekuupäeval, eeldusel, et teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust (s.o tehinguga seotud tulusid ja kulusid) on võimalik usaldusväärselt prognoosida. Tehingu lõpptulemust on võimalik usaldusväärselt prognoosida siis, kui on täidetud kõik järgmised tingimused : (a) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta; (b) tehingust saadav majanduslik kasu (nt tulu laekumine) on tõenäoline; (c) tehingu valmidusastet aruandekuupäeval on võimalik usaldusväärselt mõõta; ja (d) tehinguga seotud tehtud kulusid ning tehingu lõpetamiseks vajalikke kulusid on võimalik usaldusväärselt hinnata. 8  RTJ 10 Tulu kajastamine 23. Tehingu lõpptulemuse usaldusväärseks prognoosimiseks peavad olema üldjuhul täidetud järgmised tingimused: (a) Teenuse osutamise lepingu või muu kokkuleppe olemasolu teenuse tellijaga, mis sätestab: i) teenuse osutaja ja tellija õigused ja kohustused; ii) tasu teenuse osutamise eest ning arveldamise aja ja viisi. (b) Sisemise arvestussüsteemi olemasolu, mis võimaldab pidada usaldusväärset arvestust teenuse osutamisega seotud tulude ja kulude üle erinevate projektide kaupa. 24. Tulu teenuse müügist kajastatakse lähtudes valmidusastme meetodist. Nimetatud meetodi kohaselt kajastatakse teenuse osutamisest saadavad tulud ja kasum proportsionaalselt samades perioodides nagu teenuse osutamisega kaasnevad kulud. 25. Valmidusastme määramist on kirjeldatud punktides 33-35; teenuse osutamise lepingu tulude kajastamist punktides 36-40 ja teenuse osutamise lepingu kulude arvestust punktides 41-46. 26. Juhul kui teenus osutatakse väga lühikese ajaperioodi jooksul ning tulu periodiseerimise mõju oleks ebaoluline, kajastatakse tulu kohe pärast teenuse osutamist. 27. Kui teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust ei ole võimalik usaldusväärselt prognoosida, siis tulu kajastatakse ainult tegelike lepingu täitmisega seotud kulude ulatuses, eeldusel, et on tõenäoline, et teenuse osutaja suudab katta vähemalt teenusega seotud kulud. Juhul kui ei ole tõenäoline, et teenuse osutaja suudab tagasi teenida vähemalt teenusega seotud kulud, tulu teenuse osutamisest ei kajastata. 28. Näiteks teenuse osutamise algstaadiumis võib esineda olukordi, mil on keeruline usaldusväärselt hinnata projekti kasumlikkust. Seetõttu kajastatakse kuni usaldusväärsete prognooside tegemise võimalikkuseni tulu ainult tehtud kulude ulatuses ning kasumit ei kajastata. Kui aga on tõenäoline, et tulud teenuse osutamisest ei kata tehtavaid kulusid, kajastatakse oodatav kahjum kohe. 29. Kui on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kogukulud ületavad teenuse osutamisest saadava tulu, siis kajastatakse oodatav kahjum täies ulatuses kohe. 30. Oodatav kahjum kajastatakse kohe ja täies ulatuses sõltumata järgnevatest asjaoludest: (a) kas tegelike töödega oldi alustatud või mitte; (b) osutatava teenuse valmidusastmest; (c) asjaolust, et ülejäänud teenuse osutamise lepingutest on oodata kasumit. Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine 31. Ühte teenuse osutamise lepingusse koondatud mitme teenuse üle peetakse eraldi tulude ja kulude arvestust juhul, kui: (a) lepingus on iga osutatava teenuse kohta sätestatud eraldi hind; (b) lepingu osapooltel oli hinnaläbirääkimiste käigus võimalus igat lepingusse koondatud teenust eraldiseisvalt heaks kiita või tagasi lükata; ning (c) iga osutatava teenuse tulu ja kulusid on võimalik eraldi identifitseerida. 9  RTJ 10 Tulu kajastamine 32. Mitme erineva teenuse osutamise lepinguga kaetud teenuste üle peetakse ühtset tulude ja kulude arvestust juhul, kui : (a) lepingute üle peeti läbirääkimisi ja nad sõlmiti ühe paketina; (b) lepingud on omavahel seotud sedavõrd, et neid saab käsitleda ühe tervikprojekti osadena; ning (c) lepingud täidetakse samaaegselt või vahetult üksteise järel. Valmidusastme määramine 33. Osutatava teenuse valmidusaste määratakse kasutades järgnevaid meetodeid (SME IFRS 23.66): (a) teenuse osutamisega seotud (käesoleva juhendi punktis 41 nimetatud) tegelike kulude suhe võrreldes eelarveliste kogukuludega; (b) tehtud tööde ülevaatus; (c) aruandekuupäevaks osutatud teenuse kvantitatiivne osa kogu osutatavast teenusest (nt mitu meetrit teed on ehitatud lepingus ettenähtud kogu teepikkusest). 34. Juhul kui teenuse osutaja on aruandekuupäevaks väljastanud tellijale arveid suuremas või väiksemas summas, kui valmidusastme meetodil arvestatud tulu, siis kajastatakse vahet kohustise või nõudena. (SME IFRS 23.77) 35. Valmidusastme meetodit rakendatakse kumulatiivselt iga aruandeperioodi kohta, arvestades aruandekuupäeval kehtivaid hinnanguid lepingu tulude ja kulude kohta. Hinnangute muutuseid kajastatakse aruandeperioodi tulu või kuluna, mitte tagasiulatuvalt. Kui tuluna kajastatud summa laekumine muutub ebatõenäoliseks, kajastatakse nõude allahindlus kasumiaruandes kuluna, mitte müügitulu korrigeerimisena Teenuse osutamise lepingu tulu 36. Teenuse osutamise lepingu tulu hõlmab: (a) algselt lepingus kindlaks määratud tasu; ja (b) lepingu täitmise käigus aset leidnud muudatusi lepingu mahus, täiendavaid kompensatsiooninõudeid ning täiendavaid tasusid, kusjuures: i) nende realiseerumine peab olema tõenäoline; ning ii) neid peab olema võimalik usaldusväärselt hinnata. 37. Teenuse osutamise lepingu tulu mõjutavad sageli tulevikus aset leidvad sündmused, mistõttu lepingu prognoositavat tulu tuleb igal aruandekuupäeval uuesti hinnata. Lepingu tulu muutuste põhjused võivad olla näiteks muutused lepingu mahus, lisatasude või trahvide olemasolu lepingu varajase või hilise täitmise eest ja muud sarnased põhjused. 38. Teenuse osutamise käigus aset leidnud muudatus on tellijapoolne taotlus tehtava töö mahu muutmise osas, mis suurendab või vähendab lepingu tulu. Muudatus võetakse lepingu tulu määramisel arvesse juhul, kui: (a) on tõenäoline, et tellija muudab korraldust töö mahu osas; ja (b) töö mahu muutusega kaasnevat lepingu tulu muutust on võimalik usaldusväärselt hinnata. 10  RTJ 10 Tulu kajastamine 39. Täiendav nõue on summa, mida teenuse osutaja soovib saada tellijalt või kolmandatelt osapooltelt kompenseerimaks tekkinud kulutusi, mida ei olnud algselt lülitatud projekti maksumusse. Täiendav nõue võetakse tuluna arvesse juhul, kui: (a) täiendavat nõuet puudutavad läbirääkimised tellijaga on jõudnud juba sellisesse faasi, kus selle aktsepteerimist saab pidada tõenäoliseks; ja (b) tellija poolt tõenäoliselt aktsepteeritav summa on usaldusväärselt hinnatav. 40. Täiendav tasu on tasu, mida tellija on nõus maksma, kui teenuse osutamise lepingus kindlaks määratud tulemuslikkuse nõuded on täidetud või ületatud. Näiteks võib leping sisaldada teenuse osutajale täiendavat tasu teenuse ennetähtaegse valmimise eest. Täiendav tasu võetakse tuluna arvesse juhul, kui: (a) osutatav teenus on jõudnud edukalt staadiumisse, kus on tõenäoline, et kindlaks määratud tulemuslikkus saavutatakse või ületatakse; (b) täiendava tasu suurus on usaldusväärselt hinnatav. Teenuse osutamise lepingu kulud 41. Teenuse osutamise lepingu kulud hõlmavad järgmisi kulusid: (a) lepingu täitmisega otseselt seotud kulud; (b) lepingu täitmisega seotud üldkulud; (c) muud kulud, mille kompenseerimise kohustus on tellijal. 42. Näiteks ehituslepingu puhul hõlmavad teenuse osutamisega otseselt seotud kulud järgmisi kulusid: (a) otsene tööjõukulu; (b) otsene materjalikulu; (c) teenuse osutamiseks kaasatud põhivara amortisatsioon; (d) seadmete ja materjali transpordikulu; (e) teenuse osutamiseks renditud seadmete kulu; (f) projekteerimise ning tehnilise nõustamise kulu; (g) eeldatav garantiikulu; (h) kolmanda osapoole nõue. Lepingu kulusid ei vähendata tulude võrra, mida saadakse näiteks materjali jääkide või seadmete müügist pärast teenuse osutamist. 43. Näideteks teenuse osutamise lepingu täitmisega seotud üldkuludest on: (a) kindlustuskulu; (b) projekteerimise ja tehnilise nõustamise kulu, mis ei ole otseselt seotud konkreetse teenuse osutamisega. Loetletud kulud jaotatakse osutatavatele teenustele süsteemsetel ning ratsionaalsetel alustel lähtudes normaalsest tegevusmahust. 44. Kulusid, mis ei ole teenuse osutamisega seotud otsesed ega üldkulud, ei käsitleta teenuse osutamise kuludena, kui nende kompenseerimist ei ole lepingus ette nähtud. Näideteks sellistest kuludest on: (a) üldhalduskulu; (b) turundus- ja müügikulu; (c) uurimis- ja arenguväljaminekud; (d) sellise põhivara amortisatsioon, mida ei kasutata teenuse osutamiseks. 11  RTJ 10 Tulu kajastamine 45. Teenuse osutamise lepinguga seotud üldkulud kaasatakse lepingu kulude arvestusse alates lepingu sõlmimisest kuni tööde valmimiseni. Lepingu sõlmimisega seotud kulud kajastatakse tekkimise hetkel kuluna kasumiaruandes, välja arvatud juhul, kui mõne muu RTJ-i kohaselt tuleb need arvestada vara soetusmaksumuse hulka. (SME IFRS 23.68) 46. Teenuse osutajal võib teenuse osutamise lepingu täitmise käigus tekkida väljaminekuid, mis kajastatakse kuluna järgmistel perioodidel (nt soetatud, kuid veel kasutamata materjalid; avansid alltöövõtjale). Selliseid väljaminekuid kajastatakse esialgu varana selleks sobival bilansikirjel ega kaasata lepingu kulude arvestusse. Näide 7 – müügi kajastamine teenuste müügil (a) Ühekordselt osutatavate teenuste tasud Selliste ühekordselt osutatavate teenuste, mille osutamine toimub väga lühikese perioodi jooksul (nt ühe päeva jooksul), kajastatakse tuluna kohe pärast teenuse osutamist. Pikema perioodi jooksul osutatavate ühekordsete teenuste tasu kajastatakse tuluna sõltuvalt teenuse teostamise valmidusastmest aruandekuupäeval. (b) Hooldustasud Juhul kui hooldus seisneb ühekordses lühiajalises toimingus, kajastatakse tulu antud teenuse osutamise järel. Juhul kui hooldust tehakse teatud pikema ajaperioodi jooksul, kajastatakse hooldustasud tuluna kas lineaarselt või muul sobival meetodil lepingus ettenähtud hooldusperioodi jooksul. (c) Infrastruktuuri liitumistasud Liitumistasud kajastatakse liitumiseks ehitatud põhivara soetusmaksumuse vähendusena. Alternatiivina võib liitumistasu kajastada tuluna siis, kui liitumisega seotud teenus on osutatud (st liitumiseks vajalik põhivara on ehitatud) ning puudub sisuline risk, et tasusid peab tagasi maksma. Juhul, kui liitumistasud kajastatakse tuluna, hinnatakse aruandekuupäeval liitumiseks ehitatud põhivara kaetava väärtuse testimise vajadust (vt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“). (d) Liikmemaksud Juhul kui liikmemaks annab õiguse üksnes liikmelisusele ning kõigi muude teenuste või kaupade eest tasutakse eraldi, kajastatakse liikmemaks tuluna hetkel, mil selle laekumine on praktiliselt kindel. Kui aga liikmemaksuga kaasneb õigus saada liikmelisuse perioodi jooksul teenuseid või soetada kaupu või teenuseid tasuta või soodsamatel tingimustel (v.a. tasuta või soodustingimustel liikmelisuse pikendamine), kajastatakse see tuluna teenuste tarbimise või soodustuse kasutamise perioodi jooksul. (e) Meedia- ja reklaamiteenused Meedia- ja reklaamiteenuse müügil ja vahendamisel kajastatakse tulu reklaami meedias avaldamise hetkel (nt telereklaami eetrisse minemise hetkel). Juhul kui reklaam on katkematult avalik kokkulepitud ajavahemiku jooksul, kajastatakse tulu perioodi jooksul lineaarselt. Meedia- ja reklaamiteenuse tootmisel kajastatakse tulu lähtudes teenuse valmidusastmest. (f) Etendused, kontserdid ja muud üritused 12  RTJ 10 Tulu kajastamine Tulu ürituse korraldamisest kajastatakse ürituse toimumise hetkel. Kui tasu hõlmab kahest või enamast üritusest koosnevat paketti, kajastatakse tulu iga üritusega seotud kuludest lähtuvalt. (g) Kinnisvara ehitusleping Kinnisvara ehituslepingute puhul määratakse kõigepealt, kas tegemist on teenuse osutamisega või kauba müügiga. Kinnisvara ehitusleping vastab teenuse osutamise lepingule, kui leping on sõlmitud mingi konkreetse kinnisvaraobjekti ehitamiseks ning ehituse tellijal on õigus (sõltumata sellest, kas ta kasutab seda õigust või mitte) otsustada kinnisvaraobjekti peamiste struktuurielementide üle enne ehitustegevuse algust ja/või ehitustegevuse ajal. Seevastu kinnisvara ehituslepingut, mille puhul tellijal on ainult piiratud õigus mõjutada kinnisvara kujundust (nt valida kujundust etteantud valikute hulgast, aga mitte teha olulisi konstruktsioonilisi muudatusi) käsitletakse kui kauba müügilepingut. Kui kinnisvara ehituslepingu puhul on tegemist teenuse osutamise lepinguga, siis kajastatakse tulu sellest lepingust lähtudes valmidusastme meetodist. Kinnisvaraobjekti kui kauba müügi osas vaata näide 6 punkt (e). (SME IFRS 23.54-59) INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE 47. Tulu, mida saadakse vara kasutada andmise eest intresside, litsentsitasude või dividendidena, kajastatakse siis, kui: (a) tulu laekumine on tõenäoline; ja (b) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt hinnata. 48. Tulu kajastamine lähtub järgmistest alustest: (a) intressitulu kajastatakse lähtudes vara sisemisest intressimäärast (sisemise intressimäära arvestust on kirjeldatud RTJ-s 3 „Finantsinstrumendid“); (b) tulu litsentsitasudest kajastatakse tekkepõhiselt, võttes arvesse lepingu tingimusi; (SME IFRS 23A.28 - 23A.37) (c) dividenditulu kajastatakse siis, kui omanikul on tekkinud nõudeõigus nende saamiseks. VÕRDLUS SME IFRS-GA 49. RTJ-s 10 sätestatud tulu kajastamise reeglid on üldjoontes kooskõlas SME IFRS peatükis 23 sätestatud põhimõtetega, v.a.: (a) Alates 2027. aastast kehtib SME IFRSi uus versioon, mille peatükis 23 kirjeldatud müügitulu kajastamise põhimõtted erinevad kontseptuaalselt juhendis RTJ 10 kirjeldatud põhimõtetest (muuhulgas on SME IFRSi sisse viidud rahvusvahelises finantsaruandluse standardis IFRS 15 kirjeldatud viieastmeline tulu kajastamise mudel, mida RTJ 10 ei kirjelda). Raamatupidamise Toimkonna hinnangul ei põhjusta erinevad lähenemised üldjuhul olulisi erinevusi müügitulu kajastamisel praktikas, mistõttu ei peetud vajalikuks RTJ 10 muutmist sarnaselt SME IFRSile. (b) SME IFRS peatükk 23 kohaselt võib olla vajalik kajastada mittetagastatav liitumistasu ja teatud liikmemaksud perioodi jooksul, mil klient eeldatavalt tarbib 13  RTJ 10 Tulu kajastamine liitumise või liikmeks astumise teel saadud kaupa või teenust (nt kui liitumine ei ole eraldi toimingukohustus). Toimkond ei pidanud vajalikuks sellise valiku kehtestamist, kuna kliendilepingute eeldatava kestuse hindamisega seotud kulu ei kaalu üles selle rakendamisest saadavat kasu. 14  RTJ 10 Tulu kajastamine LISA Näide – Tulu kajastamine valmidusastme meetodil (vt RTJ 4 „Varud“ punkti 6) Ettevõte on sõlminud fikseeritud hinnaga lepingu silla ehitamiseks hinnaga 900 000 eurot. Lepingu eelarvelised kulud on 800 000 eurot ning ehitamise periood kolm aastat. Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et tõenäoliselt kujuneb silla ehitamise tegelikuks maksumuseks 850 000 eurot. Läbirääkimiste tulemusena aktsepteerib töö tellija ehituse teisel aastal lepingu hinnaks 920 000 eurot. Ehituse teise aasta lõpuks tehtud kulutused sisaldavad soetusmaksumuses 100 000 eurot selliseid materjale, mida kasutatakse ehituse juures alles kolmandal aastal. Teise aasta lõpus tehtud hinnangu kohaselt kujuneb projekti kogumaksumuseks 870 000 eurot. Kolmandal aastal aktsepteerib töö tellija lepingu lõplikuks hinnaks 925 000 eurot. Projekti tegelikuks maksumuseks kujunebki 870 000 eurot. Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt): Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3 Lepingu esialgne hind 900 000 900 000 900 000 – lepingu hinna korrigeerimine 0 20 000 25 000 Lepingu tulu kokku 900 000 920 000 925 000 Aruandeperioodi lepinguga seotud kulutused 221 000 522 800 126 200 Kumulatiivsed kulutused aruandekuupäeva seisuga 221 000 743 800 870 000 – sh järgmistel perioodidel kajastatavad kulud 0 100 000 0 Lepingu kumulatiivsed kulud aruandekuupäevaks 221 000 643 800 870 000 Lepingu eeldatavad kulud kokku 850 000 870 000 870 000 Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil) 26% 74% 100% Lepingu kumulatiivne tulu aruandekuupäevaks 234 000 680 800 925 000 – sh aruandeperioodi tulu 234 000 446 800 244 200 Lepingu täitmise esimesel, teisel ja kolmandal aastal oli ettevõte esitanud tellijale arveid summades vastavalt 270 000 eurot, 110 000 eurot ja 545 000 eurot. Tellijale esitatud arvetest oli esimese, teise ja kolmanda aasta lõpuks laekumata vastavalt 70 000 eurot, 40 000 eurot ja 25 000 eurot. Ettevõtte raamatupidamises kajastuvad lepingu täitmisega seonduvad varad, kohustised, tulud ja kulud alljärgnevalt: Bilanss Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3 Varad Ostjatelt laekumata arved 70 000 40 000 25 000 15  RTJ 10 Tulu kajastamine Tellijalt saadaolevad summad 300 800 Varud 100 000 Kohustised Tellijale võlgnetavad summad 36 000 Kasumiaruanne Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3 Müügitulu 234 000 446 800 244 200 Müüdud kaupade ja teenuste kulu 221 000 422 800 226 200 Brutokasum 13 000 24 000 18 000 Tellijalt saadaolevad summad / tellijale võlgnetavad summad arvestatakse järgmiselt: Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3 Müügitulu (kumulatiivselt) 234 000 680 800 925 000 Väljastatud arved (kumulatiivselt) 270 000 380 000 925 000 Tellijalt saadaolevad summad 0 300 800 0 Tellijale võlgnetavad summad 36 000 0 0 Näide – Oodatava kahjumi kajastamine Reklaamifirma sõlmib fikseeritud hinnaga lepingu kaheaastase reklaamikampaania läbiviimiseks kogumaksumusega 85 000 eurot. Lepingu täitmise eelarveline kulu on 78 000 eurot. Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et projekti tegelikud kulud kujunevad tõenäoliselt 12 000 euro võrra suuremaks. Tellija ei ole nõus ülekulusid kompenseerima. Arve teenuse eest väljastatakse teisel aastal. Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt): Aasta 1 Aasta 2 Lepingu hind 85 000 85 000 Lepingu kumulatiivsed kulud aruandekuupäevaks 37 800 90 000 Lepingu eeldatavad kulud kokku 90 000 90 000 Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil) 42% 100% Oodatav kahjum 5 000 5 000 Lepingu kumulatiivne tulu aruandekuupäevaks 35 700 85 000 Kuna esimese aasta lõpuks on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kulud ületavad teenuse osutamisest saadava tulu 5 000 euro võrra, siis kajastatakse oodatav kahjum täies ulatuses kohe. Kuna lepingu täitmiseks tehtud kulude (37 800 eurot) ja lepingu valmidusastme põhjal arvestatud tulu (35 700 eurot) kajastamise tulemusena on kajastatud lepingust kahjum summas 2 100 eurot, tuleb täiendavalt kajastada oodatav kahjum summas 2 900 eurot. Nimetatud summat ei kajastata bilansis real „Eraldised“, vaid real „Tellijale võlgnetavad summad“ (või rea „Tellijalt saadaolevad summad“ vähendusena, kui sama kliendi osas on sellel real positiivne saldo). 16  RTJ 10 Tulu kajastamine D Tellijalt saadaolevad summad 35 700 K Müügitulu 35 700 K Tellijalt saadaolevad summad 2 900 D Kahjum kahjumlikust lepingust 2 900 Näide - Kliendilojaalsusprogrammi tulu kajastamine Ettevõttel on kliendilojaalsusprogramm, mille käigus väljastatakse oste sooritanud klientidele kokku 1 mln boonuspunkti. Kogutud boonuspunkte saab kasutada ettevõtte kaupade ostmiseks. Juhtkond hindab, et ühe väljastatud boonuspunkti õiglane väärtus on 0,1 eurot ja hinnangu järgi lunastatakse 50% boonuspunktidest. Seega kajastatakse kohustisena (edasilükkunud tuluna) summa 100 000 eurot; vastava summa võrra kajastatakse esialgse ostu-müügitehingu käigus müügitulu väiksemana. Boonuspunktid aeguvad 3 aasta jooksul väljastamisest arvates. Aasta 1 Esimese aasta lõppedes on lunastatud kokku 200 000 boonuspunkti, st 40% hinnanguliselt lunastatavatest boonuspunktidest (200 000 punkti/ 500 000 punkti). Ettevõte kajastab tulu summas 40 000 eurot (40% x 100 000). Aasta 2 Juhtkond muudab oma hinnangut aasta lõpus ja hindab, et kokku 80% boonuspunktidest lunastatakse kolme aasta jooksul. Teise aasta jooksul on lunastatud 400 000 boonuspunkti (kahe aastaga kokku 600 000 boonuspunkti). Seega on juba lunastatud boonuspunktide suhe hinnanguliselt lunastatavatesse boonuspunktidesse 75% (600 000 punkti/ 800 000 punkti). Ettevõtte kumulatiivne tulu teise aasta lõpuks on seega 75 000 eurot (75% x 100 000); kuna 40 000 eurot kajastati eelmisel aastal, siis teise aasta tulu on 35 000 eurot. Aasta 3 Kolmandal aastal lunastati 100 000 boonuspunkti, seega kokku lunastati kolme aasta jooksul 700 000 boonuspunkti. Kolmanda aasta lõpus olid kõik lunastamata boonuspunktid aegunud. Ettevõte kajastab tulu summas 25 000 eurot (st kogu tulu, mis oli jäänud ettemakstud tulu kontole). Kokku kajastas ettevõte seega kolme aasta jooksul tuluna 100 000 eurot, st kogu algselt kohustisena (ettemakstud tuluna) kajastatud summa. Näide – Tagastusõigusega kaupade müük Ettevõte müüb laste jalatseid. Kliendid saavad kandmata tooteid tagastada 60 päeva jooksul. Aruandeperioodi viimase 60 päeva jooksul müüakse 80 000 euro eest jalatseid, millest 10 000 euro väärtuses kaupa on aruandekuupäevaks tagastatud ja eelduslikult 5 000 euro ulatuses kaupa tagastatakse järgmisel aruandeperioodil. Toodetest, mis ettevõtte hinnangul järgmisel aruandeperioodil tagastatakse, soovivad kliendid 3 000 euro väärtuses kaupa vahetada teise suuruse vastu ja neid eelduslikult hiljem enam ei tagasta. Ettevõte jätab need tooted välja tagasimaksekohustise ja tagastatava vara arvestusest ning kajastab nende osas 17  RTJ 10 Tulu kajastamine müügitulu. Tagastatava kauba osas väärtuse langust ei eeldata. Järgmisel aruandeperioodil eeldatavalt tagastatavate kaupade (v.a. jalatsite, mis vahetatakse teise suuruse vastu) müügieelne bilansiline maksumus oli 1 300 eurot. Ettevõte kajastab aruandeperioodi viimase 60 päeva jooksul müüdud kaupade osas enda raamatupidamises alljärgneva: • müügitulu 68 000 eurot (80 000 − 10 000 − (5 000 − 3 000)), • tagasimaksekohustise võlgade ja saadud ettemakse koosseisus 2 000 eurot (5 000 – 3 000); ja • tagastatava vara varude koosseisus (ning vastava kaubakulu vähenduse) 1 300 eurot. 18  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määrus nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” Lisa 11 RTJ 11 ÄRIÜHENDUSED NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3-4 MÕISTED 5-10 ÄRIÜHENDUSTE KAJASTAMINE KONSOLIDEERITUD ARUANNETES 11-59 Üldised põhimõtted – ostumeetod ja korrigeeritud ostumeetod 11-18 Ostumeetod 19-49 Ostumeetodi rakendamine 19-25 Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine 26-33 Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine 34-43 Firmaväärtuse arvestus 44-46 Negatiivse firmaväärtuse arvestus 47-49 Äriühendused ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel – korrigeeritud ostumeetod 50-55 Ühinemised ja jagunemised 56-59 TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE 60-101 Kajastamise põhimõtted konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes 60-64 Konsolideerimine 65-85 Konsolideeritud aruannete koostamine 65-69 Konsolideerimise üldpõhimõtted 70-76 Välismaal asuvate äritegevuste konsolideerimine 77-85 Soetusmaksumuse meetod 86-88 Kapitaliosaluse meetod 89-99 Õiglase väärtuse meetod 100-101 TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTE MÜÜK 102-103 VÕRDLUS SME IFRS-GA 104-110 LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE VALITSEVA MÕJU ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI RAKENDAMINE OMAKAPITALI MÕJUTAVATE TEHINGUTE PUHUL LISA 4 – NÄITED TEHINGUTE KOHTA VÄHEMUSOSALUSEGA LISA 5 – NÄITED ÜHINEMISTE JA JAGUNEMISTE KOHTA  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine” eesmärgiks on sätestada reeglid äriühenduste arvestuseks ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates konsolideeritud ja emaettevõtte raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 11 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 9 „Konsolideeritud ja konsolideerimata finantsaruanded” („Consolidated and Separate Financial Statements”), 14 „Investeeringud sidusettevõtetesse“ („Investments in Associates“), 15 „Investeeringud ühisettevõtmistesse“ („Investments in Joint Arrangementss“), 19 „Äriühendused ja firmaväärtus“ („Business Combinations and Goodwill“), 22 „Kohustised ja omakapital“ („Liabilities and Equity“) ja 30 „Välisvaluutaarvestus“ („Foreign Currency Translation“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 11 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 104- 110. Valdkondades, kus RTJ 11 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“ tuleb rakendada: (a) äriühenduste arvestusel konsolideeritud aastaaruannetes (punktid 11- 59); (b) konsolideeritud aastaaruannete koostamisel (punktid 65-85); ja (c) tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel konsolideeritud ja konsolideerimata aastaaruannetes (punktid 60-64 ja 86-101). 4. Käesolevat juhendit rakendatakse eelkõige kasumit taotlevate tütar- ja sidusettevõtete omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes. Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka kasumit mittetaotlevate organisatsioonide ja asutuste omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud raamatupidamiskohustuslaste arvestust reguleerivate õigusaktidega ning tagab asjakohase ja tõepärase informatsiooni esituse. 2  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine MÕISTED 5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Äriühendus on majandustehing, mille tulemusena: (a) üks ettevõte saavutab teise ettevõtte üle valitseva mõju (nt piisavalt suure hulga teise ettevõtte aktsiate omandamise teel) eeldusel, et omandatud ettevõte sisaldab üht või enamat äritegevust; või (b) üks ettevõte omandab teise ettevõtte või äritegevuse varad või kohustised või netovara või osa nendest ning võtab üle nende varade või kohustistega või netovaraga seotud äritegevuse. (SME IFRS 19.3) Valitsev mõju on võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) või äritegevuse finants- ja äripoliitika üle. (SME IFRS 9.4, 9.4A, 9.4B, 9.5) Oluline mõju on võime osaleda investeerimisobjekti (sidusettevõtte) finants- ja äritegevust puudutavate otsuste langetamisel, omamata valitsevat mõju nende otsuste üle. (SME IFRS 14.3) Sidusettevõte on ettevõte, mille üle investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori tütarettevõte. (SME IFRS 14.2) Tütarettevõte on ettevõte, mille üle teisel ettevõttel (emaettevõte) on valitsev mõju. (SME IFRS 9.4) Emaettevõte on ettevõte, millel on üks või enam tütarettevõtet. (SME IFRS terminite sõnastik) Kontsern on emaettevõte koos kõigi tema tütarettevõtetega. (SME IFRS terminite sõnastik) Konsolideeritud raamatupidamisaruanded on kontserni raamatupidamisaruanded, mis on esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. (SME IFRS terminite sõnastik) Vähemusosalus on see osa tütarettevõtte netovarast ja aruandeaasta puhaskasumist või -kahjumist, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) emaettevõttele. (SME IFRS terminite sõnastik) Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) Äritegevus on omavahel seotud kogum tegevustest, mida viiakse läbi, ja (neto)varadest, mida juhitakse, eesmärgiga: (a) pakkuda klientidele kaupu või teenuseid; (b) teenida investeerimistulu (näiteks dividendid või intressid); või (c) teenida muu tavapärase tegevusega seotud tulu. (SME IFRS terminite sõnastik) 3  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine 6. Käesolev juhend lähtub mõistete „sidusettevõte”, „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” defineerimisel SME IFRS-i ja raamatupidamise seaduse käsitlusest, mis defineerivad ülaltoodud mõisteid läbi valitseva või olulise mõju, sõltumata sellest, kas ja kui suur on osalus teise ettevõtte aktsia- või osakapitalis. Seega võivad mõistete „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” tähendused käesolevas juhendis teatud juhtudel erineda mõistete „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” tähendustest äriseadustikus. Raamatupidamise seaduses kasutatakse mõistete „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” asemel mõisteid „konsolideeritav üksus”, „konsolideeriv üksus” ja „konsolideerimisgrupp”, et eristada neid äriseadustikus kasutatavatest mõistetest „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” ning kohaldada neid ka kasumit mittetaotlevatele raamatupidamiskohustuslastele. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” samades tähendustes nagu raamatupidamise seaduses mõisteid „konsolideeritav üksus”, „konsolideeriv üksus” ja „konsolideerimisgrupp”. 7. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse tütarettevõtteks kõiki ettevõtteid, mille üle teisel ettevõttel (emaettevõttel) on valitsev mõju. Valitseva mõju olemasolu eeldatakse juhul kui emaettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 50% tütarettevõtte hääleõigusest, v.a erandjuhud kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne valitsevat mõju. Valitsev mõju eksisteerib ka siis, kui emaettevõttele kuulub tütarettevõttes 50% või vähem hääleõigusest, kuid emaettevõte (SME IFRS 9.7B, 9.9): (a) omab tegelikku valitsevat mõju rohkem kui 50% hääleõiguse üle kokkuleppe alusel teiste investoritega; (b) omab ettevõtte finants- ja tegevuspoliitika üle valitsevat mõju põhikirja või lepingu alusel; (c) suudab määrata või tagasi kutsuda enamust tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani (nt äriühingu juhatuse ja nõukogu) liikmetest; või (d) suudab määrata tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani koosolekute otsuseid. 8. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks kõiki ettevõtteid, mille üle investorettevõte omab olulist, kuid mitte valitsevat mõju. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks ka neid ettevõtteid, mida SME IFRS käsitleb ühisettevõtetena (ettevõtted, mille tegevuse üle on omanikel ühine valitsev mõju). Olulise mõju olemasolu eeldatakse juhul kui investorettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 20% sidusettevõtte hääleõigusest, v.a erandjuhud kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne olulist mõju. Erandjuhtudel võib oluline mõju esineda ka väiksema kui 20%-lise osaluse korral. (SME IFRS 14.3) Olulise mõju olemasolu iseloomustavad tavaliselt järgmised asjaolud: (a) esindatus investeerimisobjekti tegevjuhtkonnas või kõrgemas juhtorganis; (b) osalemine investeerimisobjekti äripoliitiliste otsuste tegemisel; (c) olulised tehingud investori ja investeerimisobjekti vahel; (d) investori ja investeerimisobjekti juhtkondade osaline kattumine; (e) tehnilise informatsiooni vahetamine investori ja investeerimisobjekti vahel. 9. Valitseva või olulise mõju olemasolu kindlakstegemisel võetakse arvesse ka optsioone või konverteeritavaid instrumente, mida on koheselt võimalik aktsiateks vahetada ilma täiendavate tingimusteta. (SME IFRS 9.8, 14.8 (b)) 4  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Näide 1 – Optsioonide arvestamine valitseva mõju olemasolu kindlakstegemisel Ettevõte A omab 40% aktsiaosalust ettevõttes B. Lisaks on A-l optsioon soetada täiendavalt 20% ettevõtte B aktsiatest. Optsioon on koheselt realiseeritav, s.t sellega ei ole seotud täiendavaid tingimusi. Hääleõigus aktsionäride koosolekul jaguneb vastavalt aktsiaosalustele (s.t A-l on hetkel 40% häältest ja pärast optsiooni realiseerimist oleks 60% häältest). A-l on õigus nimetada üks liige kolmeliikmelisse nõukogusse (pärast optsiooni realiseerimist saab ta nimetada kaks liiget kolmest). Nii aktsionäride kui nõukogu koosolekul saab otsuseid vastu võtta lihthäälteenamusega. Kuna A-l on võimalik saavutada valitsev mõju optsiooni realiseerimisel ning optsiooni saab realiseerida piiranguteta, omab ettevõte A ettevõtte B üle valitsevat mõju, kuigi hetkel on aktsiaosalus 40%. A peab B rida-realt konsolideerima ning vähemusosalusele jaotama 60% kuni optsiooni realiseerimiseni. 10. Kuigi enamasti on tütar- ja sidusettevõteteks kasumit taotlevad raamatupidamiskohustuslased, võivad teatud juhtudel tütar- ja sidusettevõtte definitsioonile vastata ka kasumit mittetaotlevad raamatupidamiskohustuslased (nt sihtasutused ja mittetulundusühingud). Valitseva ja olulise mõju määramisel kasumit mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul lähtutakse lisaks eespool nimetatud kriteeriumitele ka asjaolust, millisele raamatupidamiskohustuslasele lähevad üle kasumit mittetaotleva raamatupidamiskohustuslase varad selle likvideerimisel. ÄRIÜHENDUSTE KAJASTAMINE KONSOLIDEERITUD ARUANNETES Üldised põhimõtted – ostumeetod ja korrigeeritud ostumeetod 11. Äriühendusi kajastatakse ostumeetodil. (SME IFRS 19.6) Erandiks on ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvad äriühendused, mida kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. 12. Äriühenduse kontseptsiooni rakendatakse kontserni konsolideeritud aruannetes tütarettevõtete kajastamisel. Kuigi olulise mõju omandamine teises ettevõttes (sidusettevõttes) ei vasta äriühenduse mõistele, rakendatakse kapitaliosaluse meetodil kajastatavate sidusettevõtete soetamisel äriühendusega sarnaseid arvestuspõhimõtteid. Emaettevõtte konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud tütar- ja sidusettevõtete aktsiaid (osasid) vastavalt punktides 60-64 kirjeldatule. 13. Kõiki sõltumatute osapoolte vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse ostumeetodil. Ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud punktides 19-49. 14. Juhul kui äriühendus toimub ettevõtete vahel, mille üle ühel ja samal isikul või ühel ja samal isikute rühmal on valitsev mõju, ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine ei pruugi objektiivselt peegeldada toimunud tehingu sisu. Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud punktides 50-55. 5  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine 15. Äriühenduse käigus võidakse omandada teise ettevõtte aktsiaid (osasid) või teise ettevõtte kõik varad ja kohustised või osa teise ettevõtte varadest ja kohustistest, eeldusel, et need koos moodustavad ühe või mitu äritegevust. (SME IFRS 19.5) Asjaolu, kas äriühenduse käigus omandatakse teise ettevõtte aktsiad (osad) või varad ja kohustised, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud aktsiaid (osasid) vastavalt punktis 63 kirjeldatule, kui aga omandatakse ainult varad ja kohustised, siis liidetakse need rida-realt omandava ettevõtte bilanssi. 16. Äriühenduse tulemusena võivad äriühenduses osalevad ettevõtted ühineda juriidiliselt üheks ettevõtteks, kuid nad võivad jätkata oma äritegevust ka eraldi juriidiliste isikutena (ema- ja tütarettevõttena). Asjaolu, kas äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad juriidiliselt või jätkavad tütar- ja emaettevõttena, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kaasatakse ettevõtete juriidilisel ühinemisel ühendatava ettevõtte varad ja kohustised rida-realt ühendava ettevõtte bilanssi (vt ka ühinemist käsitlevaid punkte 56-57); ettevõtete jätkamisel eraldi juriidiliste isikutena kajastatakse omandatud aktsiaid vastavalt punktides 60-64 kirjeldatule. 17. Emaettevõtte ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus. Selliste ühinemiste mõju emaettevõtte raamatupidamise aruannetele on käsitletud käesoleva juhendi punktides 56-57. 18. Äriühenduseks ei loeta ka vähemusosaluse soetust, s.t sellist tehingut, mille käigus juba emaettevõtte valitseva mõju all olevas ettevõttes vähemusosalus väheneb. Vähemusosalusega tehingute kajastamist on käsitletud käesoleva juhendi punktis 76. Ostumeetod Ostumeetodi rakendamine 19. Ostumeetodi rakendamine hõlmab järgmisi samme (SME IFRS 19.7): (a) omandaja ja omandamise kuupäeva määramine; (b) äriühenduse soetusmaksumuse määramine; ja (c) soetusmaksumuse jagamine omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste (ehk omandatud netovara) suhtes kajastatavatele eraldistele omandamiskuupäeva seisuga. 20 Ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem: Omandatud osaluse soetusmaksumus - Omandatud netovara õiglane väärtus _________________________________ = Firmaväärtus 21. Omandatud osaluse soetusmaksumuse arvestust on käsitletud käesoleva juhendi punktides 26-33; omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramist punktides 34- 43 ning firmaväärtuse arvestust punktides 44-49. 6  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine 22. Omandajaks loetakse ettevõtet, mis omandab valitseva mõju omandatava ettevõtte või äritegevuse üle. (SME IFRS 19.8, 19.9) 23. Omandamise kuupäevaks loetakse päev, millal sisuline valitsev mõju omandatava ettevõtte või äritegevuse üle läheb üle omandajale. Kuna valitsev mõju on võime mõjutada teise ettevõtte või äritegevuse finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada sellest tegevusest majanduslikku kasu, ei pruugi valitseva mõju omandamiseks olla vajalik, et tehing oleks juriidiliselt lõpetatud. (SME IFRS 19.1) 24. Lähtudes olulisuse printsiibist võib ostumeetodi rakendamisel aluseks võtta ka omandamise kuupäevale lähima kuulõpu bilansi, juhul kui see ei erine oluliselt omandamise kuupäeva bilansist. 25. Alates omandamise kuupäevast kajastab omandav ettevõte osalust omandatud ettevõtte varades, kohustistes ja tingimuslikes kohustistes ning tekkinud firmaväärtust oma konsolideeritud bilansis ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes oma konsolideeritud kasumiaruandes. (SME IFRS 9.18) Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine 26. Omandatud osaluse soetusmaksumuseks loetakse omandamisel makstava tasu (s.o omandamise eesmärgil üleantava vara, võetud kohustise ja omandaja poolt emiteeritud omakapitaliinstrumentide) õiglast väärtust. (SME IFRS 19.25) 27. Juhul kui osaluse omandamisel tasutakse järelmaksuga, loetakse soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. (SME IFRS 23.36) 28. Juhul kui osaluse omandamine toimub sellel eesmärgil emiteeritud omandaja aktsiate eest, loetakse soetusmaksumuseks emiteeritud aktsiate õiglast väärtust. Õiglase väärtuse parimaks indikatsiooniks on aktsiate turuhind. Juhul kui omandava ettevõtte aktsiate turuhind ei ole usaldusväärselt määratletav, kasutatakse soetusmaksumuse määramisel ühte alljärgnevatest meetoditest, sõltuvalt sellest, kumb annab usaldusväärsema tulemuse: (a) omandamisel emiteeritavate aktsiate proportsionaalne osalus omandava ettevõtte õiglases väärtuses (nt hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil); või (b) omandatud aktsiate proportsionaalne osalus omandatava ettevõtte õiglases väärtuses (nt hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil). 29. Juhul kui omandajal oli omandatud ettevõttes varasem osalus, kuid puudus valitsev mõju (s.t omandatud ettevõte oli omandaja sidusettevõte või finantsinvesteering), loetakse varasema osaluse õiglast väärtust omandamiskuupäeva seisuga samuti osaks omandatud osaluse soetusmaksumusest. Vahe varasema osaluse bilansilise väärtuse ja õiglase väärtuse vahel omandamiskuupäeva seisuga kajastatakse kasumi või kahjumina kasumiaruandes. (SME IFRS 19.29) 30. Osaluse omandamisega otseselt seotud väljaminekud (nt nõustajatele makstud tasud, notaritasud, riigilõivud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks tehing tõenäoliselt aset leidnud), kajastatakse nende tekkimise perioodil kuluna kasumiaruandes. Osaluse omandamise finantseerimise eesmärgil finantskohustiste 7  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine võtmise või omakapitaliinstrumentide emiteerimisega kaasnevaid kulutusi ei käsitleta omandamisega otseselt seotud väljaminekutena. Selle asemel võetakse need arvesse kohustise ja omakapitaliinstrumentide esmakordsel kajastamisel vastavalt RTJ-le 3 „Finantsinstrumendid”. (SME IFRS 19.32) 31. Juhul kui osaluse omandamisel makstav tasu sõltub teatud lisatingimustest, hinnatakse omandamise kuupäeval nende lisatingimuste tõenäolist mõju ostuhinnale ja kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuses, eeldusel, et tasu õiglast väärtust saab usaldusväärselt mõõta mõistliku kulu ja pingutusega. (SME IFRS 19.26) Juhul kui tingimusliku tasu õiglast väärtust ei ole võimalik mõistliku kulu ja pingutusega usaldusväärselt mõõta, kajastatakse see omandatud osaluse soetusmaksumuses kõige tõenäolisemalt maksmisele kuuluvas summas. 32. Näideteks ostuhinda mõjutavatest lisatingimustest on tasu sõltumine omandatava ettevõtte käibest, kasumist, EBITDA-st või muudest näitajatest teatud perioodi jooksul pärast omandamist. 33. Hilisemaid ostuhinna korrigeerimisi ei kajastata omandatud osaluse soetusmaksumuse korrigeerimisena, vaid kasumiaruandes, tasuna emiteeritud omakapitaliinstrumentide puhul omakapitalis. (SME IFRS 19.36) Erandiks on esialgsete hinnanguliste väärtuste korrigeerimised 12 kuu jooksul pärast omandamise kuupäeva, mida kajastatakse tagasiulatuvalt vastavalt punktile 42. Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine 34. Omandatud netovara õiglase väärtuse moodustavad omandatud ettevõtte varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste, mis vastavad punktis 37 toodud kriteeriumitele, õiglane väärtus, millest on maha arvatud vähemusosalusele kuuluv osa netovara õiglasest väärtusest. (SME IFRS 19.12, 19.14) 35. Soetusmaksumuse jagamiseks omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglasele väärtusele koostatakse ostuanalüüs. 36. Ostuanalüüs on äriühenduse kajastamisel raamatupidamise algdokumendiks. Ostuanalüüs peab vastama raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele ning peab lisaks sisaldama alljärgnevaid andmeid: (a) omandatava ettevõtte nimi ja omandamise kuupäev; (b) omandatud varade ja kohustiste bilansilised väärtused; (c) omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglast väärtust ning selle hindamise alused; (d) vähemusosalusele kuuluv osa omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglases väärtuses; (e) omandatud netovara õiglane väärtus; (f) omandatud osaluse soetusmaksumus; (g) tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus. 37. Omandamise kuupäeval kajastab omandav ettevõte omandatava ettevõtte varad, kohustised ja tingimuslikud kohustised ostuanalüüsis (ja selle põhjal ka konsolideeritud aruannetes) eraldi objektidena, kui need sel kuupäeval eksisteerivad 8  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine (sõltumata sellest, kas need on omandatava ettevõtte bilansis kajastatud või mitte) ja vastavad järgmistele kriteeriumitele (SME IFRS 19.13, 19.15,): (a) varad (v.a immateriaalsed varad) - kui on tõenäoline, et omandaja saab sellest varast tulevikus majanduslikku kasu ning selle vara õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata; (b) immateriaalsed varad - kui varaobjekti õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata (vt ka RTJ 5 punkte 33–49); (c) kohustised - kui on tõenäoline, et sellest kohustisest vabanemine nõuab tulevikus ressurssidest loobumist ning selle kohustise õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata. Omandaja kajastab restruktureerimiseraldise vaid siis, kui omandataval ettevõttel on omandamise kuupäeval eksisteeriv kohustus seoses restruktureerimisega vastavalt RTJ-le 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad”; (d) tingimuslikud kohustised kui õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata. Näide 2 – Immateriaalsed varaobjektid, mis võetakse ostuanalüüsis eraldi arvele Näiteid immateriaalsetest varadest, mille õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata ja mida peab ostuanalüüsis eraldi varaobjektidena kajastama: • kaubamärgid, mis on juriidiliselt kaitstud (registreeritud); • registreeritud interneti domeeni nimed; • kaubapakendid (unikaalne värv, kuju, disain), ajalehe pealdised; • kliendinimekirjad, v.a juhul, kui konfidentsiaalsuse või muu lepingu alusel ei tohi ettevõte seda informatsiooni müüa, rentida või muul viisil vahetada; • kliendilepingud; • autoriõigusega kaitstud kunstiga seotud immateriaalsed varad (näidendid, raamatud, ajalehed, ooperid, pildid jne); • patenteeritud ja patenteerimata tehnoloogia; • arvutitarkvara (juriidiliselt kaitstud); • andmebaasid (kas juriidiliselt kaitstud või võimalusega neid andmebaase müüa, rentida või muul viisil vahetada): • ärisaladused (valemid, retseptid jne). 38. Omandatud ettevõtte varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse hindamisel lähtutakse alljärgnevatest üldreeglitest: (a) väärtpaberid – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus ei ole teada, siis õiglane väärtus hinnatuna mõne muu hindamismudeli alusel (nt diskonteeritud rahavoogude meetodil); (b) nõuded – tõenäoliselt laekuva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi nõudeid ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi nõudeid diskonteeritakse turuintressiga); (c) varud: i) kaubad ja valmistoodang – müügihinnas, miinus müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil; ii) lõpetamata toodang – valmistoodangu müügihinnas, miinus toote valmistamiseks vajalikud kulutused, müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil; iii) toore ja materjalid – asendusmaksumuses; (d) maa ja hooned - turuväärtuses; 9  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine (e) muud põhivarad - turuväärtuses; juhul kui turuväärtus pole usaldusväärselt määratav, siis amortiseeritud asendusmaksumuses; (f) immateriaalsed varad - aktiivse turu olemasolul turuväärtuses; kui aktiivset turgu ei ole, siis summas, mida ollakse nõus nende varade eest maksma sõltumatute osapoolte vahelises tehingus; (g) kohustised, k.a kahjulikud lepingud (vt mõistet RTJ 8 punktist 28) - maksmisele kuuluva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi kohustisi ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi kohustisi diskonteeritakse turuintressiga); (h) tingimuslikud kohustised - summas, mida kolmas osapool oleks nõus maksma tingimusliku kohustise ülevõtmise eest. See summa peab peegeldama kõiki ootusi võimalike tingimusliku kohustisega kaasnevate rahavoogude suhtes, mitte ainult kõige tõenäolisemat summat või eeldatavat maksimaalset või minimaalset rahavoogu. Edasisel kajastamisel peab omandav ettevõte kajastama tingimuslikku kohustist suuremana kahest järgnevast (SME IFRS 19.35): i) summas, milles oleks kohustis kajastatud vastavalt RTJ-le 8; ii) summas, milles tingimuslik kohustis algselt kajastati, miinus vajadusel diskonteerimisest tekkiv kumulatiivne amortisatsioon. 39. Kuigi omandatud netovara õiglase väärtuse määramisel ei oma omandatud varade ja kohustiste n.ö vanad bilansilised väärtused teoreetiliselt mingit tähtsust, on need praktikas sageli aluseks ostuanalüüsi koostamisel, kuna varade ja kohustiste bilansilised väärtused võivad olla lähedased nende õiglasele väärtusele. Seetõttu võetakse ostuanalüüsi koostamisel tihti aluseks varade ja kohustiste bilansilised väärtused omandatud ettevõttes enne äriühenduse toimumist ning korrigeeritakse neid vajadusel erinevustega võrreldes nende õiglase väärtusega. Näide ostuanalüüsi koostamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 1. 40 Juhul kui äriühenduse käigus omandatakse aktsiad, mitte netovara, ning omandatud tütarettevõte jääb eraldi juriidilise isikuna edasi eksisteerima, ei kajastata ostuanalüüsis tehtavaid korrigeerimisi omandatud tütarettevõtte aruannetes. Omandava ettevõtte konsolideeritud aruannetes kajastatakse omandatud varasid ja kohustisi nende n.ö uutes, ostuanalüüsis määratud õiglastes väärtustes. Ostuanalüüsi käigus tehtud korrigeerimiste mõju konsolideeritud aruannetele on kirjeldatud käesoleva juhendi lisas 1. 41. Vähemusosalus omandatavas ettevõttes on vähemusosanikele kuuluv osa omandatava ettevõtte netovarade õiglases väärtuses. Vähemusosalusele kuuluvat osa omandatava ettevõtte omakapitalis arvutatakse vastavalt omandaja tegelikule osalusele omandatava ettevõtte omakapitalis ning arvesse ei võeta aktsiaoptsioonide või konverteeritavate instrumentide võimalikku mõju. (SME IFRS 9.14) Selliste instrumentide mõju võetakse arvesse ainult määramaks, kas omandajal on valitsev mõju (vt käesoleva juhendi punkti 9). Näide vähemusosalusele kuuluva osa arvutamisest ostuanalüüsis ning vähemusosaluse edasisest kajastamisest konsolideeritud aruannetes on toodud käesoleva juhendi lisas 1. 42. Äriühenduse kajastamisel võib esineda situatsioone, kus omandatud ettevõtte varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglast väärtust või omandatud osaluse soetusmaksumust saab määrata ainult esialgselt, kuna aruande koostamise hetkeks puuduvad piisavalt usaldusväärsed andmed nende täpseks määramiseks. Sellisel juhul 10  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine peab omandav ettevõte äriühenduse esmakordsel kajastamisel lähtuma esialgselt hinnatud väärtustest. Täiendava informatsiooni saamisel 12 kuu jooksul pärast omandamise kuupäeva korrigeeritakse esialgselt kajastatud väärtusi tagasiulatuvalt, nii nagu need oleksid tehtud juba omandamise kuupäeval (nt materiaalse põhivara õiglase väärtuse korrigeerimisel tuleb arvestada ka amortisatsiooni uuelt õiglaselt väärtuselt selle perioodi osas, mis jääb omandamise kuupäeva ja õiglase väärtuse korrigeerimise kuupäeva vahele). Ühtlasi korrigeeritakse ka firmaväärtust või tuluna kajastatud negatiivset firmaväärtust ning eelmise perioodi võrdlusandmeid. (SME IFRS 19.31) 43. Pärast punktis 42 kirjeldatud esialgse kajastamise lõpuleviimist tohib ostuanalüüsi muuta vaid vigade korrigeerimiseks vastavalt RTJ-le 1 „Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted”. (SME IFRS 19.31) Hinnangute muutuste mõju ei kajastata ostuanalüüsi korrigeerimisena, vaid kooskõlas RTJ 1 hinnangu toimumise perioodi või tulevaste perioodide tuluna või kuluna. Firmaväärtuse arvestus 44. Firmaväärtus on positiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. Omandamise kuupäeval kajastab omandaja oma konsolideeritud bilansis firmaväärtuse selle soetusmaksumuses immateriaalse varana. (SME IFRS 19.22) 45. Äriühendusest tekkinud firmaväärtus peegeldab seda osa soetusmaksumusest, mis tasuti omandatud ettevõtte selliste varade eest, mida ei ole võimalik eristada ja eraldi arvele võtta. 46. Firmaväärtuse edasisel kajastamisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ punktides 44-49 kirjeldatud põhimõtetest. Negatiivse firmaväärtuse arvestus 47. Negatiivne firmaväärtus on negatiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. (SME IFRS 19.23) 48. Negatiivne firmaväärtus tekib olukordades, kus omandatud osaluse soetusmaksumus on väiksem kui omandatud netovara õiglane väärtus. Sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes tekib sellist olukorda suhteliselt harva. Seetõttu tuleks enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist omandava ettevõtte bilansis veenduda, et negatiivse firmaväärtuse tekkimine ei ole tingitud ühest alljärgnevast põhjusest: (a) äriühendus toimus ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, mistõttu ostuhind ei peegelda omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellises olukorras tuleb tavapärase ostumeetodi asemel rakendada korrigeeritud ostumeetodit (vt punktid 50-55); (b) ostuanalüüsis on tehtud viga omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse mõõtmisel või on äriühenduse soetusmaksumus valesti määratud. Sellises olukorras tuleb esmalt korrigeerida ostuanalüüsi. (SME IFRS 19.24) 49. Juhul kui äriühendusest tekib negatiivne firmaväärtus, siis peab omandav ettevõte kajastama koheselt kogu negatiivse firmaväärtuse, mis jääb alles pärast punktis 48 kirjeldatud korrigeerimisi, konsolideeritud kasumiaruandes tuluna. (SME IFRS 19.23) 11  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Äriühendused ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel – korrigeeritud ostumeetod 50. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud ettevõtte või äritegevuse varasid ja kohustisi omandava ettevõtte bilansis nende bilansilises väärtuses (s.t nagu omandatud varad ja kohustised olid kajastatud omandatud ettevõtte bilansis). Vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena. 51. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem: Omandatud osaluse soetusmaksumus - Omandatud netovara bilansiline väärtus _________________________________ = Omakapitali vähenemine või suurenemine 52. Korrigeeritud ostumeetodit rakendatakse ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel konsolideeritud aruannetes. Selliste äriühenduste puhul ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine võib moonutatult kajastada toimunud tehingut. Nii näiteks ei pruugi ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahelistes tehingutes ostuhind kajastada omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellest tulenevalt ei oma tavapärast sisu ei positiivne ega negatiivne firmaväärtus. 53. Korrigeeritud ostumeetod lähtub seisukohast, et ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul kajastab vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel sisuliselt valitsevat mõju omava omaniku täiendavat sissemakset omandava ettevõtte omakapitali (kui soetusmaksumus on väiksem) või väljamakset omandava ettevõtte omakapitalist (kui soetusmaksumus on suurem). 54. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamine sarnaneb tavalise ostumeetodiga, v.a alljärgnevad asjaolud: (a) omandatud ettevõtte varasid, kohustisi ja tingimuslikke kohustisi ei hinnata ostuanalüüsis ümber nende õiglasele väärtusele, vaid need võetakse omandava ettevõtte bilansis arvele nende bilansilistes väärtustes; (b) vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena, vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena (kas kirjel „ülekurss“ või mõnel muul põhjendatud omakapitali kirjel). 55. Näide ühise valitseva mõju olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste arvestusest on toodud käesoleva juhendi lisas 2. Ühinemised ja jagunemised 12  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine 56. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus. 57. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei avalda mõju emaettevõtte konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab emaettevõte oma konsolideerimata aruannetes tütarettevõtte aktsiate kajastamise vastavalt punktis 63 kirjeldatule ning hakkab tütarettevõtte varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis on kajastatud konsolideeritud aruannetes. Juhul, kui juriidiliselt on ühendavaks ettevõtteks tütarettevõte, siis hakkab ühendav ettevõte oma aruannetes varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis olid kajastatud emaettevõtte konsolideeritud aruannetes. 58. Muude ühe ja sama kontserni ettevõtete (nt kahe õdeettevõtte) juriidilist ühinemist kajastatakse kui ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvat äriühendust korrigeeritud ostumeetodil. Võimalikku erinevust ühinenud ettevõtete netovara bilansilise väärtuse ja ühinemise käigus emiteeritud aktsiakapitali nominaalväärtuse vahel kajastatakse sobival kirjel uue ühinenud ettevõtte omakapitalis. 59. Ettevõtte jagunemisel kajastavad jagunemises osalenud ettevõtted jagunemisel saadud või üleantud varasid ja kohustisi nende jagunemiseelsetes bilansilistes väärtustes. Võimalikku erinevust jagunemises osalenud ettevõtete netovara bilansilise väärtuse ja aktsiakapitali nominaalväärtuse muutuste vahel kajastatakse sobival kirjel jagunemises osalenud ettevõtete omakapitalis. Erandlikel juhtudel, kui jagunemises varasid ja kohustisi vastuvõtva ettevõtte jaoks on tegemist äriühendusega sõltumatute osapoolte vahel, siis rakendatakse selle ettevõtte arvestuses ostumeetodi põhimõtteid. TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE Kajastamise põhimõtted konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes 60. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse tütarettevõtted rida-realt konsolideerituna (vt ka käesoleva juhendi punkte 65-85). (SME IFRS 9.13 (a)) 61. Vastavalt olulisuse printsiibile on konsolideeritud aruannete koostamisel lubatud rida-realt konsolideerimise asemel rakendada soetusmaksumuse, õiglase väärtuse või kapitaliosaluse meetodit väheoluliste tütarettevõtete kajastamisel. 62. Konsolideeritud aruannetes ja nende investorite aruannetes, kes ei koosta konsolideeritud aruandeid seetõttu, et neil puuduvad tütarettevõtted, kajastatakse sidusettevõtted kas (SME IFRS 14.4): (a) soetusmaksumuse meetodil (vt punkte 86-88); (b) kapitaliosaluse meetodil (vt punkte 89-99); või (c) õiglases väärtuses (vt punkte 100-101). 63. Emaettevõtete konsolideerimata aruannetes kajastatakse tütar- ja sidusettevõtted kas: (a) soetusmaksumuse meetodil (vt punkte 86-88); 13  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine (b) kapitaliosaluse meetodil (vt punkte 89-99); või (c) õiglases väärtuses (vt punkte 100-101). 64. Punktides 60-63 toodud arvestuspõhimõtete vahel tuleb valik teha selliselt, et kõik samasse klassi kuuluvad investeeringud kajastatakse sama arvestuspõhimõtte järgi (s.t näiteks kõiki tütarettevõtteid kajastatakse samamoodi). Investeerimisettevõte, mis rakendab raamatupidamise seaduses sätestatud vabastust üksuse rida-realt konsolideerimise osas seoses aktsiate või osade hoidmisega üksnes nende hilisemaks edasimüügiks, kajastab oma tütarettevõtet õiglases väärtuses. (SME IFRS 9.26) Konsolideerimine Konsolideeritud aruannete koostamine 65. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse emaettevõtte ja tema tütarettevõtete finantsnäitajaid niimoodi kokkuliidetuna, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. (SME IFRS 9.13) 66. Konsolideeritud aruandeid tuleb koostada juhul kui seda nõuab raamatupidamise seadus. Emaettevõte võib koostada ja avalikustada konsolideeritud aruandeid ka siis kui seadus seda ei nõua. Konsolideeritud aruanne vastab Eesti finantsaruandluse standardile ainult juhul kui selles kasutatud arvestuspõhimõtted, esitusviis ja avalikustatav informatsioon vastavad raamatupidamise seaduse ja toimkonna juhendite nõuetele. 67. Konsolideeritud raamatupidamise aastaaruanne koosneb konsolideeritud bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest, omakapitali muutuste aruandest ja vastavatest lisadest, mis sisaldavad muuhulgas emaettevõtte konsolideerimata bilanssi, kasumiaruannet, rahavoogude aruannet ja omakapitali muutuste aruannet. 68. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb lähtuda samadest põhimõtetest nagu konsolideerimata aruannete koostamisel, v.a asjaolu, et kõik andmed esitatakse ema- ja tütarettevõtete kohta tervikuna, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. Konsolideeritud aruande lisad peavad sisaldama sarnast informatsiooni, nagu konsolideerimata aruande lisad. See tähendab, et nad peavad vastama kõigi toimkonna juhendite nõuetele lisades avalikustatava informatsiooni osas. 69. Konsolideeritud aruannetes tuleb rida-realt konsolideerida kõik kontserni valitseva mõju all olevad tütarettevõtted (sh ka tütarettevõtete tütarettevõtted jne), (rida-realt konsolideerimata võib jätta punktis 61 nimetatud tütarettevõtted). Konsolideerida tuleb ka sellised ettevõtted, mille üle kontsern omab sisulist valitsevat mõju, sõltumata sellest, kas kontsern omab osalust nende omakapitalis või mitte. (SME IFRS 9.11) Konsolideerimise üldpõhimõtted 70. Konsolideerimise peamised raamatupidamisprotseduurid on järgmised (SME IFRS 9.13): (a) emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsnäitajad (bilansi-, kasumiaruande ja rahavoogude aruande kirjed ning lisades ja muudes aruande osades avalikustatavad finantsnäitajad) liidetakse rida-realt (enne soetamispäeva 14  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine tekkinud tütarettevõtte tulusid ja kulusid ning rahavoogusid ei lülitata konsolideeritud kasumiaruandesse ja rahavoogude aruandesse); (b) emaettevõtte bilansis kajastatud investeeringud tütarettevõtetesse elimineeritakse emaettevõtte osaluste vastu tütarettevõtete omakapitalis; (c) juhul kui teatud tütarettevõtetes on emaettevõtte osalus väiksem kui 100%, eraldatakse vähemusosanikele kuuluv osa selliste tütarettevõtete netovarast ja aruandeperioodi kasumist või kahjumist; (d) elimineeritakse täielikult kõik kontsernisisesed nõuded ja kohustised, kontserni ettevõtete vahelised tehingud ning nende tulemusena tekkinud realiseerimata kasumid ja kahjumid (SME IFRS 9.15); (e) juhul kui tütarettevõtete bilansis on kajastatud finantsinvesteeringuna emaettevõtte aktsiaid, liigitatakse need konsolideeritud bilansis ümber oma aktsiateks. 71. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb veenduda, et kõikide konsolideeritavate tütarettevõtete aruanded oleksid koostatud järgides samu arvestuspõhimõtteid. Juhul kui mõni konsolideeritav tütarettevõte on koostanud oma aruande mingitest muudest põhimõtetest lähtuvalt (nt mõne välisriigi raamatupidamistavade kohaselt), tuleb enne konsolideerimise läbiviimist teha tütarettevõtte aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla kontserni arvestuspõhimõtetega. (SME IFRS 9.17) 72. Konsolideerimise lähtepunktiks on ostuanalüüsi käigus määratud omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglane väärtus (v.a juhul kui äriühendus toimus ühise valitseva mõju all). Seetõttu tuleb tütarettevõtte bilansis kajastatud varade, kohustiste, tulude ja kulude väärtusi konsolideerimisel vajadusel korrigeerida, võtmaks arvesse vahet ostuanalüüsis tuvastatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse ja soetushetkel tütarettevõtte bilansis kajastatud varade ja kohustiste bilansilise väärtuse vahel. Samuti tuleb konsolideerimisel kajastada äriühenduse käigus tekkinud firmaväärtus ning sellised ostuanalüüsi käigus tuvastatud varad ja kohustised, mida omandatud ettevõtte bilansis ei kajastatud (vt punkti 37). 73. Tütarettevõtted konsolideeritakse alates nende omandamise kuupäevast kuni müügikuupäevani. Juhul kui tütarettevõte müüakse aruandeperioodi jooksul, kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes müüdud tütarettevõtte tulusid ja kulusid kuni müügikuupäevani. Vahet müügihinna ja tütarettevõtte netovara bilansilise väärtuse vahel kontserni bilansis (k.a firmaväärtus) müügikuupäeva seisuga kajastatakse kasumina või kahjumina tütarettevõtte müügist. (SME IFRS 9.18A) 74. Vähemusosalust kajastatakse konsolideeritud bilansis omakapitali koosseisus eraldi emaettevõtte omanikele kuuluvast omakapitalist (vt ka RTJ 2 lisas 1 esitatud bilansiskeemi) ning konsolideeritud kasumiaruandes eraldi kirjel (vt ka RTJ 2 lisas 2 esitatud kasumiaruandeskeemi). (SME IFRS 9.20, 9.21) 75. Vähemusosanikule kuuluv osa konsolideeritava tütarettevõtte kahjumist jagatakse vähemusosalusele ka siis, kui selle tulemusena muutub vähemusosaluse saldo bilansis negatiivseks. (SME IFRS 9.22) 76. Tehinguid, mille käigus ettevõte suurendab või vähendab oma osalust tema valitseva mõju all olevas tütarettevõttes (tehingud vähemusosalusega), kajastatakse kui 15  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine omanike vahelisi tehinguid, mis ei tekita firmaväärtust ega kasumit või kahjumit. Võimalikud vahed ostu- või müügihinna ja vähemusosaluse muutunud bilansilise maksumuse vahel kajastatakse otse omakapitalis (sarnaselt omaaktsiate ostul ja müügil tekkinud vahedele). (SME IFRS 9.20A) Näide tehingutest vähemusosalusega on toodud käesoleva juhendi lisas 4. Välismaal asuvate äritegevuste konsolideerimine 77. Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äritegevuste konsolideerimiseks arvestatakse nende aruanded nende arvestusvaluutast ümber emaettevõtte esitusvaluutasse. (SME IFRS 30.17) 78. Raamatupidamisaruannete koostamisel tuleb iga tütarettevõtte puhul kindlaks määrata tema arvestusvaluuta. Juhul kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte esitusvaluutaga kokku, siis tuleb selle tütarettevõtte finantsnäitajate ümberarvestamisel lähtuda punktidest 80-85. 79. Arvestus- ja esitusvaluuta mõisted on selgitatud RTJ 1 „Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted” punktides 86-92. Välismaise tütarettevõtte arvestusvaluutaks on enamasti tema asukohamaa valuuta, kuid selleks võib olla ka mõni muu valuuta (sh emaettevõtte esitusvaluuta). Juhul kui RTJ-s 1 toodud kriteeriumid ei anna selget vastust välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta määramisel, siis tuleb täiendavalt arvestada alljärgnevaid lisategureid hindamaks seda, kas selle tütarettevõtte arvestusvaluuta ühtib emaettevõtte arvestusvaluutaga või mitte. Välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta ei ühti tõenäoliselt emaettevõtte arvestusvaluutaga juhul kui (SME IFRS 30.5): (a) tütarettevõtte juhtkonnal on oluline autonoomsus igapäevastes äriotsustes; (b) tehinguid emaettevõttega on suhteliselt vähe; (c) tütarettevõtte tegevust finantseeritakse rohkem kohalike laenudega kui emaettevõtte või teiste kontserni ettevõtete poolt; (d) enamus tütarettevõtte kulutustest (nt töötajate palgad, tooraine) on fikseeritud kohalikus vääringus; (e) enamus tütarettevõtte sissetulekutest ei ole fikseeritud emaettevõtte vääringus; (f) tütarettevõtte tegevus ei mõjuta otseselt emaettevõtte rahavooge. 80. Kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte esitusvaluutaga kokku, siis kasutatakse tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruannete ümberarvestusel järgmisi valuutakursse (SME IFRS 30.18, 30.19): (a) kõik varade ja kohustiste kirjed hinnatakse ümber aruandekuupäeva kursi alusel; (b) tulud, kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi). 81. Näiteks tuleb punktis 80 kirjeldatud ümberarvestust rakendada olukorras, kus Eestis asuval emaettevõttel, mille esitusvaluutaks on euro, on Rootsis tütarettevõte, mille arvestusvaluutaks on Rootsi kroon, ning mis esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks Rootsi kroonides. 16  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine 82. Kuna erinevate komponentide ümberhindluseks kasutatakse erinevaid valuutakursse, tekib ümberhindluse käigus ümberhindluse vahe, mida kajastatakse koondkasumiaruandes kirjel „Realiseerimata kursivahed”. (SME IFRS 30.18 (c)) Juhul kui emaettevõtte osalus tütarettevõttes on väiksem kui 100%, eraldatakse realiseerimata kursivahedest ka vähemusosalusele kuuluv osa. 83. Juhul kui emaettevõte on andnud punktis 80 kirjeldatud tütarettevõttele pikaajalist laenu (või saanud selliselt tütarettevõttelt pikaajalist laenu), mille tagasimakset ei ole lähemas tulevikus ette näha, siis kujutab selline laen sisuliselt osa emaettevõtte netoinvesteeringust tütarettevõttesse. Selliste laenude ümberhindlusest tekkinud kursivahesid kajastatakse koondkasumiaruandes kirjel „Realiseerimata kursivahed” (mitte valuutakursi kasumi/kahjumina kasumiaruandes) sarnaselt netovara ümberhindlusest tekkinud vahedega. (SME IFRS 30.12, 30.13) Ülejäänud kontsernisiseste saldode ümberarvestusest tekkinud kursivahed kajastatakse kasumiaruandes. (SME IFRS 30.22) 84. Punktides 82 ja 83 kirjeldatud põhimõtte kohaselt koondkasumiaruandes kajastatud ja omakapitalis „Realiseerumata kursivahede reservina“ akumuleerunud summasid ei liigitata ümber kasumiaruandesse punktis 80 kirjeldatud tütarettevõtte müügil (SME IFRS 30.13), kuid need võib ümber liigitada jaotamata kasumisse. 85. Punktis 80 kirjeldatud tütarettevõtte omandamisel tekkinud firmaväärtust ning selle omandamisega seotud varade ja kohustiste bilansilise maksumuse õiglase väärtuse korrigeerimisi käsitletakse tütarettevõtte varade ja kohustistena ja seega hinnatakse need ümber aruandekuupäeva kursi alusel vastavalt punktile 80. (SME IFRS 30.23) Soetusmaksumuse meetod 86. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse investeering algselt tema soetusmaksumuses, milleks on: (a) sõltumatute osapoolte vahel toimunud tehingu puhul soetusmaksumus vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele; (b) ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimunud tehingu puhul kas: (i) soetusmaksumus vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele; või (ii) omandatud netovara bilansiline väärtus vastavalt punktis 50 toodud korrigeeritud ostumeetodi põhimõttele. Punktis (b) lubatud valikut rakendatakse ühtmoodi kõikidele ühise valitseva mõju all toimunud tehingutele. 87. Hiljem korrigeeritakse soetusmaksumust vajadusel investeeringu väärtuse langusest tulenevate allahindlustega. Igal aruandekuupäeval tuleb hinnata, kas on indikatsioone, et investeeringu kaetav väärtus võib olla langenud alla tema bilansilise väärtuse. Kui selliseid indikatsioone esineb, siis tuleb läbi viia vara väärtuse test. Investeeringu kaetava väärtuse määramisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad” kirjeldatud vara väärtuse testist. (SME IFRS 14.5) 17  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine 88. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse tütar- ja sidusettevõtte poolt makstavad dividendid emaettevõtte aruandes tuluna hetkel, kui emaettevõttel tekib õigus neile dividendidele, olenemata sellest, kas jaotatav kasum teeniti enne või pärast selle tütar- või sidusettevõtte soetamist emaettevõtte poolt. (SME IFRS 14.6) Kapitaliosaluse meetod 89. Kapitaliosaluse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema soetusmaksumuses (vastavalt punktile 86), mida korrigeeritakse järgmistel perioodidel: (a) investori osalusega muutustes investeeringuobjekti omakapitalis; (b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsiooni ja võimalike allahindlustega; ja (c) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamisega vastavalt punktis 49 kirjeldatule. (SME IFRS 14.8) 90. Kapitaliosaluse meetodil kajastatakse osalust omandatud ettevõtte varades ja kohustistes ning tekkinud firmaväärtust bilansis netosummana ühel real ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes kasumiaruandes netosummana ühel real. Kuigi olulise mõju omandamine teises ettevõttes (sidusettevõttes) ei vasta äriühenduse mõistele, rakendatakse sidusettevõtete soetamisel äriühendusega sarnaseid arvestuspõhimõtteid. Firmaväärtuse määramiseks tuleb koostada ostuanalüüs, nagu on kirjeldatud punktides 26-49 (v.a juhul kui soetusmaksumuse arvestus toimub vastavalt punkti 86 alapunktile (b) (ii)). Sidusettevõtte soetamisel tekkinud firmaväärtus kajastatakse osana sidusettevõtte bilansilisest maksumusest. Sidusettevõtte soetamisel tekkinud negatiivne firmaväärtus kajastatakse koheselt kasumiaruandes tuluna. (SME IFRS 14.8 (c)) 91. Kapitaliosaluse meetodil tuleb investori bilansis kajastada kõik investeeringuobjekti omakapitali muutused – nii selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti kasumis või kahjumis, kui ka selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti muude omakapitali kirjete muutustena. 92. Kapitaliosaluse meetodi kasum või kahjum sisaldab järgmisi elemente (SME IFRS 14.8): (a) investori osalus investeeringuobjekti (pärast omandamiskuupäeva tekkinud) kasumis või kahjumis; (b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsioon (firmaväärtuse amortisatsiooni arvestamisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ punktides 44-49 kirjeldatud põhimõtetest); (c) juhul kui omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglane väärtus ostuanalüüsis erineb nende bilansilistest väärtustest, siis nende vahede elimineerimine (nt ostuanalüüsis ümber hinnatud ja aruandekuupäevaks müüdud varude suhtes) või amortisatsioon (nt erinevuste puhul amortiseeruva põhivara bilansilise ja õiglase väärtuse vahel); (d) investori ja investeeringuobjekti omavahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumi või kahjumi elimineerimine; (e) võimalikud allahindlused investeeringu väärtuse langusest (väärtuse test investeeringule tuleb teostada siis kui on märke, et investeeringu väärtus võib 18  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine olla langenud; väärtuse testi läbiviimisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ kirjeldatud põhimõtetest). 93. Investori ja sidusettevõtte vahelistes tehingutes tekkinud realiseerimata kasum või kahjum elimineeritakse vastavalt investori osalusele sidusettevõttes (v.a juhul kui kahjumi põhjuseks on vara väärtuse langus – sellisel juhul kahjumit ei elimineerita). (SME IFRS 14.8 (e)) 94. Näideteks kapitaliosaluse meetodil kajastatavatest muutustest investeeringuobjekti omakapitalis, mis ei mõjuta kapitaliosaluse meetodil arvestatavat kasumit või kahjumit, on: (a) dividendide maksmine investeeringuobjekti poolt (SME IFRS 14.8 (a)); ja (b) investeeringuobjekti aktsia(osa-)kapitali suurendamine või vähendamine, eeldusel, et investori osalus ei muutu. 95. Ümberliigitamised investeeringuobjekti ühelt omakapitali kirjelt teisele (nt kohustusliku reservkapitali moodustamine investeeringuobjekti bilansis) ei muuda investeeringuobjekti omakapitali, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes. Vaba ja seotud omakapitali vahekord tütar- ja sidusettevõtete bilanssides ei mõjuta vaba ja seotud omakapitali vahekorda emaettevõtte bilansis. 96. Selliseid investeeringuobjektiga seotud realiseerimata tulusid ja kulusid, mida vastavalt SME IFRS-ile ja toimkonna juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel koondkasumiaruandes või omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena, kajastatakse kapitaliosaluse meetodil investeerija aruandes koondkasumiaruandes või omakapitali reservide muutusena, mitte kapitaliosaluse meetodi kasumi või kahjumina kasumiaruandes. Näiteks sellistest realiseerimata tuludest ja kuludest, mida kajastatakse koondkasumiaruandes, on välismaal asuvate tütar- ja sidusettevõtete valuutakursside ümberarvestusel tekkivad vahed. 97. Juhul kui kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti aruannetes kasutatavad arvestuspõhimõtted erinevad investeerija aruannetes kasutatavatest arvestuspõhimõtetest, tuleb enne kapitaliosaluse meetodi rakendamist teha investeeringuobjekti aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla investeerija arvestuspõhimõtetega. (SME IFRS 14.8 (g)) 98. Juhul kui investeerija osalus kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti kahjumis ületab investeeringuobjekti bilansilist väärtust, vähendatakse investeeringu bilansilist väärtust nullini ning edasisi kahjumeid kajastatakse bilansiväliselt. Erandiks on olukord, kui investeerija on garanteerinud või on kohustatud rahuldama investeeringuobjekti kohustisi ning aruandekuupäeva seisuga ilmneb, et investeeringuobjekt ei suuda oma kohustusi täita – sellisel juhul kajastab investeerija oma bilansis nii kohustist kui kapitaliosaluse meetodi kahjumit. (SME IFRS 14.8 (h)) 99. Investeerija poolt investeeringuobjektile antud laene ja muid nõudeid investeeringuobjekti vastu, v.a selliseid pikaajalisi nõudeid, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, hinnatakse vastavalt nõuete laekumise tõenäosusele (lähtudes RTJ-s 3 „Finantsinstrumendid“ sätestatud reeglitest finantsvarade allahindlusele). Investeeringuobjekti negatiivne omakapital võib, kuid ei 19  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine pruugi, osutada vajadusele investeeringuobjekti vastu olevate nõuete allahindluseks. Pikaajalised nõuded, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, on sellised nõuded, mille tasumist lähemas tulevikus ei planeerita ja mille tasumine lähitulevikus ei ole ka tõenäoline. Sellised nõuded võivad hõlmata eelisaktsiaid ja pikaajalisi nõudeid või laene, kuid ei sisalda nõudeid ostjate vastu ega võlgu tarnijatele ega selliseid pikaajalisi nõudeid, millel on olemas piisav tagatis. Kapitaliosaluse meetodil kajastatavaid kahjumeid, mis ületavad investori investeeringu omakapitali, kajastatakse selliste pikaajaliste nõuete, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeerimisobjekti, allahindlusena. Näide kapitaliosaluse meetodi rakendamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 3. Õiglase väärtuse meetod 100. Õiglase väärtuse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema soetusmaksumuses (vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele, v.a tehinguga seotud kulud, mis kajastatakse koheselt kasumiaruandes) ning kajastatakse edaspidi õiglases väärtuses muutusega läbi kasumiaruande (vastavalt RTJ-le 3 „Finantsinsrumendid“). (SME IFRS 14.9) 101. Õiglase väärtuse meetodi kasutamisel kajastatakse kõiki samasse klassi kuuluvaid investeeringuobjekte õiglases väärtuses, v.a neid mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta mõistliku kulu ja pingutusega. Sellised investeeringuobjektid kajastatakse soetusmaksumuse meetodil vastavalt punktidele 86-88. (SME IFRS 14.10) TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE MÜÜK 102. Tütar- või sidusettevõtte müügil kajastatakse vahe tütar- või sidusettevõtte bilansilise maksumuse (konsolideeritud aruannete puhul sisaldab tütarettevõtte bilansiline maksumus kõiki müüdava tütarettevõtte varasid, kohustusi ja sellega seotud firmaväärtust) ja saadava tasu vahel kasumi või kahjumina kasumiaruandes. 103. Juhul kui müüakse mingi osa tütar- või sidusettevõttest, mille tulemusena kaotatakse valitsev mõju tütarettevõttes või oluline mõju sidusettevõttes, säilitades osaluse (st osalust tütarettevõttes vähendatakse nii, et sellest saab finantsinvesteering või sidusettevõte, või osalust sidusettevõttes vähendatakse nii, et sellest saab finantsinvesteering), siis võetakse allesjääv osalus arvele selle õiglases väärtuses, kui seda on võimalik leida mõistliku kulu ja pingutusega (vastasel korral loetakse allesjääva investeeringu bilansiline maksumus uueks soetusmaksumuseks). Vahe allesjääva osaluse õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahel kajastatakse kasumi või kahjumina kasumiaruandes. (SME IFRS 9.19, 14.8 (i) (ii)) VÕRDLUS SME IFRS-GA 20  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine 104. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted sõltumatute osapoolte vahel toimuvate äriühenduste arvestuseks ostumeetodil on üldjoontes kooskõlas SME IFRS-i peatükis 19 sätestatud põhimõtetega. 105. Erinevalt RTJ-st 11 ei reguleeri SME IFRS ega muud rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamist. Käesolevas juhendis kirjeldatud korrigeeritud ostumeetodi väljatöötamisel on võetud arvesse rahvusvahelist praktikat ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel. 106. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted kapitaliosaluse meetodi rakendamiseks on kooskõlas SME IFRS-i peatükis 14 sätestatud põhimõtetega. 107. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted tütarettevõtete konsolideerimiseks on kooskõlas SME IFRS-i peatükis 9 sätestatud põhimõtetega. 108. RTJ-s 11 puuduvad eraldi sätted ühisettevõtete kajastamise kohta, vaid neid käsitletakse sidusettevõtetena. Kuigi SME IFRS eristab ühisettevõtteid sidusettevõtetest, puuduvad sisulised erinevused nende kajastamisel. Seetõttu ei peeta vajalikuks reguleerida eraldi ühisettevõtete kajastamist. 109. RTJ-s 11 on investeerimisettevõttel lubatud kajastada tütarettevõtjaid rida-realt konsolideerimise asemel õiglases väärtuses. SME IFRS-s sellist erandit ei ole, kuid see on sätestatud IFRS-s 10. Erandi sissetoomine RTJi 11 on tingitud investeerimisettevõtte äri omapärast. Investeerimisettevõtte ärieesmärk on investeerida üksnes selleks, et saavutada kapitali väärtuse kasv ja investeerimistulu (näiteks dividendid, intress, üüritulu) või mõlemad. Selle kindlakstegemisel, kas raamatupidamiskohustuslane on investeerimisettevõte, tuleb lähtuda IFRS-s 10 kirjeldatud põhimõtetest. 21  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE Näide 1.1 – tütarettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes Ettevõte A soetas endale 30.06.20X1 80% tütarettevõtte B aktsiatest hinnaga 200 000 eurot. Tütarettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.20X1 oli 160 000 eurot. Tütarettevõtte varade ja kohustiste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglasele väärtusele, v.a põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 euro võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 euro võrra madalam. Tütarettevõtte B bilanss 30.06.20X1 Varad Raha 10 000 Nõuded 20 000 Varud 120 000 Põhivarad 300 000 Kokku 450 000 Kohustised Hankijad 190 000 Laenud 100 000 Kokku 290 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 100 000 Jaotamata kasum 40 000 Aruandeaasta kasum 20 000 Kokku 160 000 Kokku 450 000 Tütarettevõtte kasum 20X1. aastal on 80 000 eurot, millest 20 000 tekkis enne 30.06.20X1 ja 60 000 pärast 30.06.20X1. Kõik 30.06.20X1 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Emaettevõte müüs 31.12.20X1 tütarettevõttele 100 000 euro eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50 000 eurot. Samuti oli emaettevõte andnud tütarettevõttele laenu, mille saldo seisuga 31.12.20X1 oli 100 000 eurot. Rohkem tehinguid ema- ja tütarettevõtte vahel 20X1. aastal ei toimunud. Juhtkonna hinnangul on tütarettevõtte õiglane väärtus 31.12.20X1 seisuga 300 000 eurot (80% sellest 240 000 eurot). (a) Kuidas kajastada 30.06.20X1 toimunud äriühendust (sh ostuanalüüsi koostamine)? (b) Milline näeb välja ettevõtte A konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X1 (lähtudes näites esitatud mõlema ettevõtte bilanssidest)? (c) Kuidas kajastada investeeringut tütarettevõttesse emaettevõtte konsolideerimata bilansis seisuga 30.06.20X1 ja 31.12.20X1? 22  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine (a) Ostuanalüüs seisuga 30.06.20X1: Bilansilised Õiglased Omandatud netovara Korrigeerimised väärtused väärtused Varad Raha 10 000 – 10 000 Nõuded 20 000 – 20 000 Varud 120 000 –10 000 110 000 Põhivarad 300 000 +20 000 320 000 Kokku 450 000 +10 000 460 000 Kohustised Hankijad 190 000 – 190 000 Laenud 100 000 – 100 000 Kokku 290 000 – 290 000 Netovara 160 000 +10 000 170 000 Vähemusosalus (20%) 34 000 Emaettevõtte osalus omandatud 136 000 netovaras Soetusmaksumus 200 000 Firmaväärtus 64 000 Vahet soetusmaksumuse (200 000) ja omandatud netovara õiglase väärtuse (136 000) vahel kajastatakse firmaväärtusena (64 000). Firmaväärtuse kasulikuks elueaks hindas juhtkond kaheksa aastat, mistõttu seda tuleb amortiseerida kaheksa aasta jooksul. (b) Konsolideerimine Ettevõtete A ja B bilansid seisuga 31.12.20X1 on järgmised (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse kajastatud soetusmaksumuses): Emaettevõte A Tütarettevõte B Varad Raha 150 000 70 000 Nõuded 80 000 50 000 Varud 50 000 200 000 Antud laenud 100 000 – Investeering tütarettevõttesse 200 000 – Firmaväärtus – – Põhivarad 320 000 280 000 Kokku 900 000 600 000 23  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Kohustised Hankijad 260 000 180 000 Laenud 40 000 200 000 Kokku 300 000 380 000 Omakapital Vähemusosalus – – Aktsia(osa-)kapital 400 000 100 000 Eelmiste perioodide jaotamata 100 000 40 000 kasum Aruandeaasta kasum 100 000 80 000 Kokku 600 000 220 000 Kokku 900 000 600 000 Konsolideerimisel tuleb emaettevõtte bilansis kajastatud investeering tütarettevõttesse elimineerida tütarettevõtte omakapitali vastu. Kuna tütarettevõtte omakapital (220 000) erineb investeeringu bilansilisest väärtusest emaettevõtte bilansis (200 000), on korrektseks elimineerimiseks oluline teada erinevuse põhjusteid. Antud näites on erinevuse põhjused järgmised: Investeeringu omakapital 220 000 Tütarettevõtte netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahed soetushetkel: – põhivarad +20 000 – varud –10 000 Vähemusosalus soetushetkel –34 000 Vähemusele kuuluv osa pärast soetust tekkinud kasumist (20% 60 000-st) –12 000 Emaettevõtte osalus pärast soetust tekkinud kasumis (80% 60 000-st) -48 000 Firmaväärtus +64 000 Investeering emaettevõtte bilansis 200 000 Teades erinevuse põhjuseid, saame koostada vastava elimineerimiskande: D Tütarettevõtte omakapital (omakapitali kirjed kokku) 220 000 D Firmaväärtus 64 000 D Põhivarad 20 000 K Varud 10 000 K Vähemusosalus (34 000+12 000) 46 000 K Aruandeaasta kasum 48 000 K Investeering tütarettevõtte aktsiatesse 200 000 Konsolideeritud aruande koostamisel tuleb üle vaadata, kas ja millises summas peab ostuanalüüsi põhjal tekkinud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse erinevusi elimineerima või amortiseerima. Antud näite puhul on allahinnatud varud 31.12.20X1 seisuga müüdud, seega tuleb ka vastav allahindlus elimineerida: 24  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine D Varud 10 000 K Aruandeaasta kasum (kaubakulud) 10 000 D Aruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum) 2 000 K Vähemusosalus (bilansis) 2 000 Samuti tuleb põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahet summas 20 000 eurot amortiseerida põhivara allesjäänud eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul kümne aasta jooksul, millest 20X1. aastasse jääb pool aastat): D Aruandeaasta kasum (amortisatsioonikulu) 1 000 K Põhivarad 1 000 D Vähemusosalus (bilansis) 200 K Aruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum) 200 Samuti tuleb firmaväärtust summas 64 000 eurot amortiseerida tema kasuliku eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul kaheksa aasta jooksul, millest 20X1. aastasse jääb pool aastat): D Aruandeaasta kasum (amortisatsioonikulu) 4 000 K Firmaväärtus 4 000 Lisaks eeltoodule on veel vaja elimineerida vastastikused nõuded ja kohustised ning realiseerimata kasum varude müügist emaettevõtte poolt tütarettevõttele: D Laenukohustised 100 000 K Antud laenud 100 000 D Aruandeaasta kasum (kaubakulud) 50 000 K Varud 50 000 Kokkuvõttes näeb konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X1 välja järgmine: Varad A B Elimineerimised Konsolideeritud Raha 150 000 70 000 220 000 Nõuded 80 000 50 000 130 000 Varud 50 000 200 000 –50 000 200 000 Antud laenud 100 000 – –100 000 0 Investeering 200 000 – –200 000 0 tütarettevõttesse Firmaväärtus – – 64 000–4 000 60 000 Põhivarad 320 000 280 000 20 000–1 000 619 000 Kokku 900 000 600 000 –271 000 1 229 000 25  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Kohustised Hankijad 260 000 180 000 440 000 Laenud 40 000 200 000 –100 000 140 000 Kokku 300 000 380 000 –100 000 580 000 Omakapital Vähemusosalus – – 46 000+2 000–200 47 800 Aktsia(osa-)kapital 400 000 100 000 –100 000 400 000 Jaotamata kasum 100 000 40 000 –40 000 100 000 Aruandeaasta 100 000 80 000 –80 000+48 000+ 101 200 kasum 8 000–800–4000– 50 000 Kokku 600 000 220 000 –171 000 649 000 Kokku 900 000 600 000 –271 000 1 229 000 kohustised ja omakapital (c) Investeering emaettevõtte konsolideerimata bilansis Omandamise kuupäeval ehk 30.06.20X1 kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata bilansis investeering tema soetusmaksumuses ehk summas 200 000 eurot: D Investeering tütarettevõttesse B 200 000 K Raha 200 000 Edasi kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata aruannetes investeeringut tütarettevõttesse sõltuvalt emaettevõtte poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas tütarettevõtte (i) soetusmaksumuses, (ii) õiglases väärtuses või (iii) kapitaliosaluse meetodil, vastavalt punktile 63. (i) Soetusmaksumuse meetod – täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui tütarettevõtte kaetav väärtus aruandekuupäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust). (ii) Õiglase väärtuse meetod – kuna tütarettevõtte õiglane väärtus seisuga 31.12.20X1 on kokku 300 000 eurot, siis emaettevõttele kuuluva osa (80%) õiglane väärtus on 240 000 eurot. Emaettevõte kajastab kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 40 000 eurot: D Investeering tütarettevõttesse B 40 000 K Kasum tütarettevõttelt 40 000 (iii) Kapitaliosaluse meetod – tütarettevõtte soetusmaksumusele (200 000) lisatakse emaettevõtte osa (80%) tütarettevõtte soetamisjärgses kasumis, arvatakse maha firmaväärtuse amortisatsioon ning korrigeeritakse ostuanalüüsist tulenevate 26  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine erinevustega ja omavahelistest tehingutest tulenevate realiseerimata kasumi või kahjumiga (nagu seda on kirjeldatud punktis 92). Emaettevõtte kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 20X1. aastal koosneb järgmistest komponentidest: Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*80%) 48 000 Firmaväärtuse amortisatsioon (64 000, kaheksa aasta jooksul, poole aasta kulu) -4 000 Varad, mille õiglane väärtus investori ostuanalüüsis erines nende bilansilisest väärtusest tütarettevõtte bilansis: – põhivarad (20 000*80%; kümne aasta jooksul; poole aasta kulu) –800 – ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +8 000 Omavahelisest tehingust (varude müügist tütarettevõttele) tekkinud realiseerimata –40 000 kasumi elimineerimine (80% 50 000-st) Kokku 11 200 Kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum tütarettevõttelt (11 200 eurot) on 10 000 euro võrra suurem kui konsolideerimisel tütarettevõttelt arvestatud kasum (mis on pärast elimineerimisi 1 200 eurot). Põhjuseks on asjaolu, et konsolideeritud aruannetes elimineeritakse omavahelised tehingud (antud juhul varude müük tütarettevõttele, millelt tekkis kasum 50 000 eurot) täielikult, samal ajal kui kapitaliosaluse meetodil elimineeritakse vaid emaettevõtte osa realiseerimata kasumist (antud juhul 80 % x 50 000 = 40 000 eurot). Emaettevõte kajastab kapitaliosaluse meetodi kasumit summas 11 200 eurot ning tütarettevõtte bilansiline väärtus seisuga 31.12.20X1 on 211 200 eurot: D Investeering tütarettevõttesse B 11 200 K Kasum tütarettevõttelt 11 200 Näide 1.2 – Sidusettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes Ettevõte A soetas endale 30.06.20X1 40% sidusettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000 eurot. Sidusettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.20X1 oli 160 000 eurot. Sidusettevõtte varade ja kohustiste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, v.a põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 euro võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 euro võrra madalam. Sidusettevõtte B bilanss 30.06.20X1 Varad Raha 10 000 Nõuded 20 000 Varud 120 000 27  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Põhivarad 300 000 Kokku 450 000 Kohustised Hankijad 190 000 Laenud 100 000 Kokku 290 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 100 000 Jaotamata kasum 40 000 Aruandeaasta kasum 20 000 Kokku 160 000 Kokku 450 000 Sidusettevõtte kasum 20X1. aastal on 80 000 eurot, sellest 20 000 tekkis enne 30.06.20X1 ja 60 000 pärast 30.06.20X1. Kõik 30.06.20X1 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Ettevõte A müüs 31.12.20X1 sidusettevõttele 100 000 euro eest varusid, mille jääkväärtus ettevõtte A bilansis oli 50 000 eurot. Juhtkonna hinnangul on sidusettevõtte õiglane väärtus 31.12.20X1 seisuga 300 000 eurot (40% sellest 120 000 eurot). Kuidas kajastada investeeringut sidusettevõttesse kapitaliosaluse, soetusmaksumuse ja õiglase väärtuse meetodil? Sidusettevõtte B bilanss seisuga 31.12.20X1 on sama, mis näites 1.1 toodud tütarettevõtte bilanss. Omandamise kuupäeval ehk 30.06.20X1 kajastatakse investori nii konsolideeritud kui ka konsolideerimata bilansis investeering sidusettevõttesse tema soetusmaksumuses ehk summas 100 000 eurot: D Investeering sidusettevõttesse B 100 000 K Raha 100 000 Edasi kajastatakse investeeringut sidusettevõttesse lähtudes punktides 60-64 toodud põhimõtetest sõltuvalt investori poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas sidusettevõtte (i) soetusmaksumuses, (ii) õiglases väärtuses või (iii) kapitaliosaluse meetodil. (i) Soetusmaksumuse meetod Täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui sidusettevõtte kaetav väärtus aruandekuupäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust). (ii) Kapitaliosaluse meetod Kapitaliosaluse meetodi lähtepunktiks on ostuanalüüs, mis on sarnane näites 1.1 kirjeldatuga. 28  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Omandatud netovara Bilansilised Korrigeerimised Õiglased väärtused väärtused Varad Raha 10 000 – 10 000 Nõuded 20 000 – 20 000 Varud 120 000 –10 000 110 000 Põhivarad 300 000 +20 000 320 000 Kokku 450 000 +10 000 460 000 Kohustised Hankijad 190 000 – 190 000 Laenud 100 000 – 100 000 Kokku 290 000 – 290 000 Netovara 160 000 +10 000 170 000 Investori osalus netovaras 68 000 (40%) Soetusmaksumus 100 000 Firmaväärtus 32 000 Kajastamine kapitaliosaluse meetodil tähendab, et algset soetusmaksumust, milleks on 100 000 eurot, korrigeeritakse hilisemate muutustega sidusettevõtte omakapitalis, ostuanalüüsis tehtud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahelise korrigeerimise elimineerimisega või amortiseerimisega ning investori ja sidusettevõtte vahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumitega. Kapitaliosaluse meetodi korrektseks rakendamiseks tuleks juba alates soetushetkest hakata pidama arvestust põhjuste üle, miks erineb investori osalus investeeringu omakapitalis (40% × 160 000 = 64 000) investeeringu bilansilisest väärtusest investori bilansis (100 000). Antud juhul võtab erinevused kokku järgmine võrdlus: Investori osa sidusettevõtte omakapitalis (40% 160 000-st) 64 000 Firmaväärtus +32 000 Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed: – põhivarad (40% 20 000-st) +8 000 – varud (40% 10 000-st) –4 000 Investeering investori bilansis 100 000 29  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Investori kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 20X1. aastal koosneb järgmistest komponentidest: Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*40%) 24 000 Firmaväärtuse amortisatsioon (32 000, kaheksa aasta jooksul, poole aasta kulu) -2 000 Varad, mille õiglane väärtus investori ostuanalüüsis erines nende bilansilisest väärtusest sidusettevõtte bilansis: – põhivarad (20 000*40%; kümne aasta jooksul; poole aasta kulu) –400 – ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +4 000 Omavahelisest tehingust (varude müügist sidusettevõttele) tekkinud realiseerimata –20 000 kasumi elimineerimine (40% 50 000-st) Kokku 5 600 Seega hoolimata asjaolust, et sidusettevõte kajastas oma aruandes alates soetamise hetkest kuni 20X1. aasta lõpuni 60 000 eurot kasumit, kajastatakse investori aruannetes kapitaliosaluse meetodil kasumit vaid summas 5 600 eurot: K Kapitaliosaluse meetodi kasum 5 600 D Investeering sidusettevõtte aktsiatesse 5 600 Võrdlus investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga 31.12.20X1: Investeeringu omakapital (220 000)*40% 88 000 Firmaväärtus (32 000–2 000) +30 000 Netovarade bilansilise väärtuse ja õiglase väärtuse vahed: – põhivarade amortiseerimata vahe (8 000–400) +7 600 Realiseerimata kasumid (varud) –20 000 Investeering emaettevõtte bilansis 105 600 (iii) Õiglase väärtuse meetod Kuna sidusettevõtte õiglane väärtus kokku on 300 000 eurot, siis investorile kuuluva osa (40%) õiglane väärtus on 120 000 eurot. Investor kajastab oma kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 20 000 eurot: D Investeering sidusettevõttesse B 20 000 K Kasum sidusettevõttelt 20 000 30  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE VALITSEVA MÕJU ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL Näide 2.1 – Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest väiksem Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. Emaettevõtte otsustab müüa tütarettevõtte C tütarettevõttele B. Ostu-müügihind on 3 000 000 eurot ja C netovarade bilansiline väärtus on 5 000 000 eurot. Aasta hiljem viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine. Kajastamine konsolideeritud aruannetes Kuna tehing toimub ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, siis tuleb tehingut kajastada ettevõtte B konsolideeritud aruannetes korrigeeritud ostumeetodil. Vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse ettevõtte B konsolideeritud aruandes kui omaniku täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali (kas kirjel „ülekurss“ või mõnel muul põhjendatud omakapitali kirjel): D Tütarettevõtte C varad ja kohustised (bilansilistes väärtustes) 5 000 000 K Raha 3 000 000 K Omakapital 2 000 000 Hilisem B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Kajastamine konsolideerimata aruannetes Ettevõttel B on vastavalt punktile 86 võimalik valida kahe alternatiivse arvestusmeetodi vahel: (i) Soetusmaksumusena käsitletakse ostuhinda: D Investeering tütarettevõttesse C 3 000 000 K Raha 3 000 000 (ii) Soetusmaksumusena käsitletakse omandatud netovara bilansilist väärtust: D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000 K Raha 3 000 000 K Omakapital 2 000 000 Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (sarnaselt konsolideeritud aruannetega). 31  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Näide 2.2 – Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest suurem Kuidas tuleks eeltoodud näites 2.1 kajastada ostu-müügitehingut juhul, kui B maksab 100% C aktsiate eest 8 miljonit eurot? Kajastamine konsolideeritud aruannetes Kuna tehing toimub ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, siis tuleb tehingut kajastada ettevõtte B konsolideeritud aruannetes korrigeeritud ostumeetodil. Vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse ettevõtte B konsolideeritud aruandes omakapitali vähendamisena. D Tütarettevõtte C varad ja kohustised (bilansilises 5 000 000 väärtustes) D Omakapital 3 000 000 K Raha 8 000 000 Kajastamine konsolideerimata aruannetes Ettevõttel B on vastavalt punktile 86 võimalik valida kahe alternatiivse arvestusmeetodi vahel: (i) Soetusmaksumusena käsitletakse ostu-müügihinda: D Investeering tütarettevõttesse C 8 000 000 K Raha 8 000 000 Asjaolu, et tütarettevõtte soetusmaksumus on oluliselt kõrgem kui tema netovara bilansiline väärtus, võib tähendada, et investeeringu kaetavuse väljaselgitamiseks tuleks läbi viia väärtuse test vastavalt RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“. (ii) Soetusmaksumusena käsitletakse omandatud netovara bilansilist väärtust: D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000 D Omakapital 3 000 000 K Raha 8 000 000 32  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI RAKENDAMINE OMAKAPITALI MÕJUTAVATE TEHINGUTE PUHUL Ettevõte A omab 40% sidusettevõtte B aktsiatest. Kuidas kajastada alljärgnevaid tehinguid kapitaliosaluse meetodil? (a) Dividendide maksmine Ettevõte B maksab oma aktsionäridele dividende summas 100 ühikut, sellest ettevõttele A summas 40 ja ülejäänud aktsionäridele summas 60. Raamatupidamiskanne investori raamatupidamises: D Raha 40 K Investeering sidusettevõtte aktsiatesse 40 (b) Aktsiakapitali suurendamine Ettevõte B suurendab suunatud emissiooni käigus oma aktsiakapitali, emiteerides olemasolevatele aktsionäridele raha eest uusi aktsiaid. Kuidas kajastada aktsiakapitali suurendamist, juhul, kui: (b.1) kõik B aktsionärid ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes ei muutu; (b.2) ainult A ostab talle pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes suureneb 40%-lt 60%-le; (b.3) kõik B aktsionärid peale A ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes väheneb 40%-lt 25%-le? (b.1) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus investeeringuobjektis ei muutu, tuleb täiendavat sissemakset investeeringu omakapitali kajastada järgmiselt: D Investeering sidusettevõtte aktsiatesse K Raha (b.2) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus sidusettevõttes suureneb, tuleb koostada ostuanalüüs sarnaselt esmase osaluse soetamisele. Juhul kui osaluse suurenemise tulemusena saavutab investor valitseva mõju, loetakse investeeringuobjekti tütarettevõtteks ja seda hakatakse alates täiendava osaluse soetamise hetkest konsolideerima. (b.3) Juhul kui investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus väheneb (kuna aktsiaid emiteeritakse ülejäänud aktsionäridele), tuleb seda käsitleda sarnaselt osaluse müügiga. Investeerija osa investeeringuobjekti netovaras pärast emissiooni miinus investeerija osa investeeringuobjekti netovaras enne emissiooni kajastatakse investeerija kasumiaruandes müügikasumi või -kahjumina: 33  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine D Investeering sidusettevõttesse K Kasum osaluse vähenemisest või D Kahjum osaluse vähenemisest K Investeering sidusettevõttesse Sarnaselt investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamisega käsitletakse raamatupidamises ka võimalikku aktsiakapitali vähendamist. (c) Kohustusliku reservkapitali moodustamine sidusettevõtte bilansis Sidusettevõte suurendab oma reservkapitali 100 ühiku võrra, kasutades selleks eelmiste perioodide jaotamata kasumit. Sidusettevõtte omakapitali sees toimuv ümberliigitamine ühelt kirjelt teisele ei muuda sidusettevõtte netovara ega tema väärtust investori jaoks, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes. 34  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine LISA 4 – NÄITED TEHINGUTE KOHTA VÄHEMUSOSALUSEGA Näide 4.1 – Vähemusosaluse soetused Emaettevõte A omab 60%-list osalust tütarettevõttes B. Emaettevõtte A konsolideeritud aruandes (mis võtab arvesse ka ostuanalüüsis tehtud õiglase väärtuse korrigeerimisi) kajastub tütarettevõtte netovara seisuga 31.12.20X1 summas 3 500 000 eurot, mis jaguneb emaettevõtte ja vähemusosanike vahel järgnevalt: Netovara 3 500 000 sh emaettevõttele B kuuluv osa (60%) 2 100 000 vähemusosalusele kuuluv osa (40%) 1 400 000 1.01.20X2 soetas emaettevõte veel täiendavalt 20% tütarettevõtte aktsiatest makstes selle eest 900 000 eurot. Tütarettevõtte 20%-lise vähemusosaluse bilansiline väärtus emaettevõtte konsolideeritud aruandes on 700 000 eurot (s.o 1 400 000 / 40% * 20%). Seega on vähemusosaluse soetusmaksumus 200 000 euro võrra selle bilansilisest väärtusest suurem (900 000 – 700 000). Konsolideeritud aruandes tehakse järgmine kanne: D Vähemusosalus 700 000 D Jaotamata kasum 200 000 K Raha 900 000 Näide 4.2 – Vähemusosaluse müügid Algandmed samad, mis näites 4.1, kuid nüüd müüb emaettevõte 1.01.20X2 5% tütarettevõtte aktsiatest hinnaga 300 000 eurot. Tütarettevõtte 5%-lise vähemusosaluse bilansiline väärtus emaettevõtte konsolideeritud aruandes on 175 000 eurot (s.o 1 400 000 / 40% * 5%). Seega on vähemusosaluse müügihind 125 000 euro võrra selle bilansilisest väärtusest suurem (300 000 – 175 000 eurot). Konsolideeritud aruandes tehakse järgmine kanne: D Raha 300 000 K Vähemusosalus 175 000 K Jaotamata kasum 125 000 35  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine LISA 5 – NÄITED ÜHINEMISTE JA JAGUNEMISTE KOHTA Näide 5.1A – Emaettevõtte ühinemine tütarettevõttega Ettevõte A soetas 31.12.20X0 100% ettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000 eurot. Äriühenduse käigus koostati ostuanalüüs, milles korrigeeriti ettevõtte B netovara õiglasele väärtusele: Ostuanalüüs seisuga 31.12.20X0: Bilansilised Õiglased Omandatud netovara Korrigeerimised väärtused väärtused Varad Raha 10 000 0 10 000 Nõuded ostjatele 20 000 0 20 000 Varud 120 000 -10 000 110 000 Põhivarad 300 000 20 000 320 000 Kokku 450 000 10 000 460 000 Kohustised Hankijad 190 000 0 190 000 Laenud 200 000 0 200 000 Kokku 390 000 0 390 000 Netovara 60 000 10 000 70 000 Emaettevõtte osalus omandatud 70 000 netovaras Soetusmaksumus 100 000 Firmaväärtus 30 000 Ettevõtete A ja B bilansid ning konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X0 on järgmised (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse kajastatud soetusmaksumuses): Konsolideerimine seisuga 31.12.20X0: A B Korrigeerimised Konsolideeritud Varad Raha 150 000 10 000 160 000 Nõuded ostjatele 80 000 20 000 100 000 Varud 50 000 120 000 -10 000 160 000 Antud laenud 100 000 0 100 000 Investeering 100 000 0 -100 000 0 tütarettevõttesse Firmaväärtus 0 0 30 000 30 000 Põhivarad 320 000 300 000 20 000 640 000 Kokku 800 000 450 000 -60 000 1 190 000 36  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Kohustised A B Korrigeerimised Konsolideeritud Hankijad 260 000 190 000 450 000 Laenud 40 000 200 000 240 000 Kokku 300 000 390 000 0 690 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 300 000 10 000 -10 000 300 000 Jaotamata kasum 100 000 30 000 -30 000 100 000 Aruandeaasta 100 000 20 000 -20 000 100 000 kasum Kokku 500 000 60 000 -60 000 500 000 Kokku 800 000 450 000 -60 000 1 190 000 Ettevõtte A omanikud otsustasid ettevõtted A ja B ühendada selliselt, et ühendajaks on tütarettevõte B ja ühendatavaks emaettevõte A. Ühendamise bilansipäev on 31.12.20X1 ning tütarettevõtte B aktsiakapital ühinemise käigus ei muutu. Ettevõtete A ja B bilansid ja kasumiaruanded ning konsolideeritud bilanss ja kasumiaruanne seisuga 31.12.20X1 (vahetult enne ühinemist) on järgmised: Konsolideerimine seisuga 31.12.20X1 BILANSS A B Korrigeerimised Konsolideeritud Varad Raha 260 000 60 000 320 000 Nõuded ostjatele 120 000 30 000 150 000 Nõuded ettevõtte A 0 10 000 -10 000 0 vastu Varud 1 100 000 120 000 220 000 Antud laenud 50 000 0 50 000 Investeering 100 000 0 -100 000 0 tütarettevõttesse Firmaväärtus 2 0 0 27 000 27 000 2 Põhivarad 320 000 280 000 18 000 618 000 Kokku 950 000 500 000 -65 000 1 385 000 Kohustised Hankijad 250 000 190 000 440 000 Kohustised ettevõtte B 10 000 0 -10 000 0 ees Laenud 40 000 200 000 240 000 Kokku 300 000 390 000 -10 000 680 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 300 000 10 000 -10 000 300 000 Jaotamata kasum 200 000 50 000 -50 000 200 000 Aruandeaasta kasum 150 000 50 000 5 000 205 000 Kokku omakapital 650 000 110 000 -55 000 705 000 Kokku 950 000 500 000 -65 000 1 385 000 1 Ostuanalüüsis allahinnatud varud müüdi aruandeaastal. 2 Kasulik eluiga 10 aastat. 37  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine KASUMIARUANNE A B Korrigeerimised Konsolideeritud Müügitulu 900 000 400 000 1 300 000 Kaubad, toore, materjal -200 -500 000 10 000 -690 000 ja teenused 1 000 Mitmesugused -90 000 -60 000 -150 000 tegevuskulud Tööjõukulud -100 000 -50 000 -150 000 Põhivarade kulum ja 3 -50 000 -40 000 -5 000 -95 000 väärtuse langus 2 Kokku ärikasum 160 000 50 000 5 000 215 000 Finantstulud ja –kulud -10 000 0 -10 000 Aruandeaasta kasum 150 000 50 000 5 000 205 000 1 Ostuanalüüsis allahinnatud varud müüdi aruandeaastal. 2 Kasulik eluiga 10 aastat. 3 Firmaväärtuse ja ostuanalüüsis üleshinnatud põhivara täiendav kulum. Alates 31.12.20X1 hakkab ettevõte B mõlema ühinenud ettevõtte varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis on kajastatud konsolideeritud aruannetes. Seega peab ettevõte B: - kajastama kõik ettevõtte A varad (välja arvatud investeering ettevõttesse B) ja kohustused oma bilansis ettevõtte A bilansilises väärtuses; - kajastama enda varasid ja kohustusi väärtuses, mida kasutati konsolideerimisel (sealhulgas võtma arvele firmaväärtuse); - kajastama ühinemise käigus tekkinud netovara muutust sobival omakapitali kirjel. Ettevõtte B bilanss vahetult enne ja peale ühinemise kannete tegemist seisuga 31.12.20X1 Ühinemisest B enne A-st tulevad B peale tulenevad BILANSS ühinemise varad ja ühinemise täiendavad kandeid kohustused kandeid kanded Varad Raha 60 000 260 000 320 000 Nõuded 30 000 120 000 150 000 1 Nõuded ettevõtte A vastu 10 000 -10 000 0 Varud 120 000 100 000 220 000 Antud laenud 0 50 000 50 000 Investeering 2 0 0 0 tütarettevõttesse 3 Firmaväärtus 0 0 27 000 27 000 3 Põhivarad 280 000 320 000 18 000 618 000 Kokku 500 000 850 000 35 000 1 385 000 38  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Kohustised Hankijad 190 000 250 000 440 000 1 Kohustised ettevõtte B ees 0 10 000 -10 000 0 Laenud 200 000 40 000 240 000 Kokku 390 000 300 000 -10 000 680 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 10 000 10 000 4 Jaotamata kasum 50 000 440 000 490 000 5 Aruandeaasta kasum 50 000 155 000 205 000 Kokku 110 000 0 595 000 705 000 Kokku 500 000 300 000 585 000 1 385 000 1 Elimineeritakse omavahelised nõuded ja kohustised. 2 Investeeringut B-sse ei kaasata. 3 Kajastatakse bilansilises väärtuses (konsolideeritud aruandest). 4 Antud näites on netovara muutus kajastatud jaotamata kasumi kirjel. 5 Aruandeaasta kasum võrdub konsolideeritud aruandes kajastatud aruandeaasta kasumiga. Aastaaruande koostamise üks alusprintsiipe on lähtumine tehingute majanduslikust sisust. Kuigi ettevõte B ei ole olnud emaettevõte ega seetõttu kohustatud koostama konsolideeritud aruannet, siis majanduslikust sisust lähtudes on ta sisuline õigusjärglane sellele kontsernile, mis eksisteeris perioodil 31.12.20X0 kuni 31.12.20X1. Seetõttu koostavad ettevõtted A ja B oma aruandeid perioodide 20X0 kuni 20X2 kohta järgmiselt: - 20X0: A koostab konsolideeritud aruande (võrdlusandmed on A konsolideerimata andmed 20X-1 kohta), B koostab konsolideerimata aruande; - 20X1: A koostab lõppbilansi (kuna on ühendatav ettevõte), B koostab juriidilise vormi poolest konsolideerimata aruande, milles aruandeaasta andmed on konsolideeritud ning võrdlusandmed 20X0 kohta on ettevõtte A 20X0 konsolideeritud aruandest (välja arvatud aktsia(osa)kapital); - 20X2: B koostab konsolideerimata aruande, võrdlusandmed 20X1 kohta on ettevõtte B 20X1 aruandest. Näide 5.1B – Emaettevõtte ühinemine tütarettevõttega Ettevõte A (emaettevõte) asutati 1.03.20X1 ning ta omandas 1.05.20X2 sõltumatute osapoolte vahelise äriühenduse käigus ettevõtte B (tütarettevõte), mis oli tegutsenud juba üle kümne aasta. 1.07.20X2 ettevõtted ühendati, kusjuures juriidiliselt oli ühendajaks ettevõte B. Juhul, kui tütarettevõte omandati sõltumatute ettevõtete vahelise äriühenduse käigus, siis kajastatakse ühendatud ettevõtte aruannetes emaettevõtte finantsnäitajad alates varaseima aruandes kajastatud perioodi algusest (või alates emaettevõtte loomisest, juhul kui see toimus hiljem) ning tütarettevõtte finantsnäitajad alates tema omandamise hetkest (sõltumata sellest, milline ettevõte on juriidiliselt ühendaja ja ühendatav). Ühendatud ettevõtte 20X2 aruandes kajastatakse: - Ettevõtte A finantsnäitajad alates tema loomisest (1.03.20X1 - 31.12.20X2) 39  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine - Ettevõtte B finantsnäitajad alates tema omandamise hetkest, kasutades ostuanalüüsis hinnatud väärtusi (1.05.20X2 - 31.12.20X2) Näide 5.2A – Ettevõtte jagunemine ühise kontrolli all Ettevõttel A on kaks omanikku, X ja Y, kes omavad vastavalt 70% ja 30% suurusi osalusi. Ettevõttest A eraldub üks äritegevus, mis antakse uude loodavasse ettevõttesse B. Mõlema ettevõtte osalused kuuluvad samadele omanikele. Üleantava netovaraga tehakse mitterahaline sissemakse vastuvõtva ettevõtte B osakapitali. Üleantav netovara koosneb: - Nõuded 50 000 - Varud 30 000 - Põhivarad 70 000 (sh soetusmaksumus 100 000 eurot ja akumuleeritud kulum 30 000 eurot) - Kohustised 50 000 Kokku netovara 100 000 Üleantava netovara hariliku väärtuse, mis on hinnatud ettevõtte B osakapitali mitterahalise sissemakse jaoks, leidmisel hinnati, et nõuete, varude ja kohustiste harilik väärtus on võrdne nende bilansilise väärtusega, kuid põhivarade harilik väärtus on 90 000 eurot. Seetõttu on netovara harilik väärtus kokku 120 000 eurot ning omanik otsustas, et loodava ettevõtte B osakapitali suurus saab olema 120 000 eurot. Kuna sellises jagunemises ei ole toimunud muutusi omanikule kuuluva vara kogumis tervikuna, siis ühe ettevõtte omakapitali vähenemine peab võrduma teise ettevõtte omakapitali suurenemisega, mistõttu üleantud netovara võetakse ettevõttes B arvele selle netovara bilansilises väärtuses, mis sellel oli ettevõtte A raamatupidamisarvestuses. Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte A raamatupidamises: K Nõuded 50 000 K Varud 30 000 K Põhivara soetusmaksumus 100 000 D Akumuleeritud kulum 30 000 D Kohustised 50 000 D Omakapital 100 000 NB! Juhul kui ettevõtte B osanikuks saab ettevõte A, mitte ettevõtte A omanik, siis kajastab ettevõte A oma bilansis investeeringut ettevõttesse B. Selle investeeringu soetusmaksumus võrdub üleantud netovara bilansilise maksumusega ning selle summaga ei korrigeerita muud omakapitali. Jagunemise hetkel koostatav ettevõtte A konsolideeritud bilanss võrdub jagunemiseelse ettevõtte A bilansiga. Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte B raamatupidamises: D Nõuded 50 000 D Varud 30 000 D Põhivara soetusmaksumus 100 000 K Akumuleeritud kulum 30 000 K Kohustised 50 000 K Osakapital 120 000 D Omakapital 20 000 40  RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Näide 5.2B – Ettevõtte jagunemine sõltumatule osapoolele Ettevõttel A on kaks omanikku, X ja Y, kes omavad vastavalt 70% ja 30% suurusi osalusi. Ettevõttest A eraldub üks äritegevus, mis antakse osanikule Y kuuluvale ettevõttele B. Osanikule Y kuuluv osa ettevõttes A tühistatakse. Üleantava netovaraga tehakse mitterahaline sissemakse vastuvõtva ettevõtte B osakapitali. Üleantav netovara koosneb: - Nõuded 50 000 - Varud 30 000 - Põhivarad 70 000 (sh soetusmaksumus 100 000 eurot ja akumuleeritud kulum 30 000 eurot) - Kohustised 50 000 Kokku netovara 100 000 Üleantava netovara hariliku väärtuse, mis on hinnatud ettevõtte B osakapitali mitterahalise sissemakse jaoks, leidmisel hinnati, et nõuete, varude ja kohustiste harilik väärtus on võrdne nende bilansilise väärtusega, kuid põhivarade harilik väärtus on 90 000 eurot. Seetõttu on netovara harilik väärtus kokku 120 000 eurot ning osanik Y otsustas, et ettevõtte B täiendava osakapitali suurus saab olema 120 000 eurot. Erinevalt näites 5.2A kirjeldatud olukorrast on siin jaguneval ettevõttel kaks omanikku, kes nö lahutavad oma ärid ja jäävad peale jagunemist üksteisest sõltumatult tegutsema. Sellisel juhul tuleb ettevõttes B kaaluda, kas jagunemisel saadud netovara moodustab äritegevuse ning seetõttu peaks lähtuma äriühenduse kajastamisest ostumeetodi põhimõtetel. Antud näites on ettevõte B jagunemise käigus saanud ettevõttes A olnud äritegevuse koos selle juurde kuuluvate netovaradega ning see vastab äriühenduse definitsioonile. Kuna jagunemise käigus muutus sellise äritegevuse valitseva mõju omaja (ettevõttes A oli selleks omanik X, ettevõttes B aga omanik Y), siis on õigustatud ostumeetodi kasutamine sellise äriühenduse kajastamisel. Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte A raamatupidamises: K Nõuded 50 000 K Varud 30 000 K Põhivara soetusmaksumus 100 000 D Akumuleeritud kulum 30 000 D Kohustised 50 000 D Omakapital 100 000 Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte B raamatupidamises: D Nõuded 50 000 D Varud 30 000 D Põhivara soetusmaksumus 90 000 K Akumuleeritud kulum 0 K Kohustised 50 000 K Osakapital 120 000 41  Rahandusministri määruse „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ Lisa 12 RTJ 12 SIHTFINANTEERIMINE SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–2 RAKENDUSALA 3-5 MÕISTED 6-8 SIHTFINANTSEERIMISE KAJASTAMINE 9-17 Tegevuse sihtfinantseerimine 9-11 Varade sihtfinantseerimine 12–14 Sihtfinantseerimise tagastamine 15–17 VÕRDLUS SME IFRS-GA 18  RTJ 12 Sihtfinanteerimine EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 12 „Sihtfinantseerimine” eesmärgiks on sätestada reeglid sihtfinantseerimise kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 12 lähtub SME IFRS-i peatükist 24 „Valitsusepoolne sihtfinantseerimine“ („Government Grants“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 12 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktis 18. Valdkondades, kus RTJ 12 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 12 „Sihtfinantseerimine” tuleb rakendada sihtfinantseerimise kajastamisel abi saaja raamatupidamise aastaaruannetes. 4. RTJ 12 rakendatakse eelkõige valitsusepoolse sihtfinantseerimise kajastamisel neid saanud ettevõtete aruannetes. Valitsusepoolne tähendab käesoleva juhendi mõistes nii Eesti Vabariigi kui ka välisriigi valitsust, kohalikku omavalitsust, valitsusasutust ning kohalikku või rahvusvahelist organisatsiooni, kes jagab valitsusepoolseid toetuseid (sh Euroopa struktuuri- ja investeerimisfondid). Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka muu, kui valitsusepoolse toetuse kajastamisel niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud arvestusvaldkonda reguleerivate juhenditega ning tagab asjakohase ja tõepärase kajastamise. 5. RTJ 12 ei rakendata: (a) sihtfinantseerimist vahendavate organisatsioonide ja ettevõtete aruannetes vahendatava abi suhtes; (b) avaliku sektori finantsarvestuse ja –aruandluse juhendi poolt reguleeritavate raamatupidamiskohustuslaste (sh riigiraamatupidamiskohustuslased ja kohaliku omavalitsuse üksused) omavaheliste majandustehingute ja vahendite ümberpaigutamise kajastamisel. 2  RTJ 12 Sihtfinanteerimine MÕISTED 6. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses: Sihtfinantseerimine on valitsusepoolne abi, mida teostatakse ettevõttele teatud ressursside üleandmise kaudu ning mille saamiseks peab ettevõtte äritegevus vastama teatud kindlaksmääratud kriteeriumitele. Sihtfinantseerimine ei hõlma valitsusepoolset abi, mille väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata (nt riiklikud garantiid ja valitsusasutuste poolt pakutavad tasuta konsultatsioonid) ning tavapärastel tingimustel valitsussektoriga sõlmitud tehinguid. (SME IFRS 24.1, 24.2) Varade sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mille põhitingimuseks on, et seda saav ettevõte peab kas ostma, ehitama või muul viisil soetama teatud põhivara. Varade sihtfinantseerimine võib endas sisaldada täiendavaid tingimusi, näiteks põhivara soetamise ajagraafik, soetatava põhivara liik, tema asukoht ning hoidmise periood. Tegevuse sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mis ei ole varade sihtfinantseerimine. Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes. (SME IFRS 2.89, 12.4) SIHTFINANTSEERIMISE KAJASTAMINE Tegevuse sihtfinantseerimine 9. Tegevuse sihtfinantseerimist kajastatakse tuluna siis, kui: (a) sihtfinantseerimise laekumine on praktiliselt kindel; ja (b) sihtfinantseerimisega seotud sisulised tingimused on täidetud. (SME IFRS 24.4) 10. Saadud sihtfinantseerimine, mille puhul tuluna kajastamise tingimused ei ole täidetud, kajastatakse bilansis kohustisena. (SME IFRS 24.4 (c)) Vastavat kohustist kajastatakse bilansis lühi- või pikaajalisena olenevalt sellest, millal toimub sihtfinantseerimisega kaasnevate tingimuste täitmine. 11. Sihtfinantseerimisega kaasnevaid tingimusi ei loeta sisuliseks, kui nende täitmisega kaasnevad kulutused on minimaalsed ning risk, et neid ei täideta, on praktiliselt olematu. Näiteks kohustus säilitada viie aasta jooksul sihtfinantseerimisega seotud kuludokumente ei ole sisuline tingimus (kuna sellega ei kaasne märkimisväärseid kulusid ja risk, et ettevõte ei suuda seda teha, on väga väike), mistõttu muude tingimuste täitmisel ei pea ettevõte ootama viis aastat, et kajastada sihtfinantseerimise tulu. 3  RTJ 12 Sihtfinanteerimine Näide 1 – Tegevuskulude sihtfinantseerimise kajastamine Ettevõttele eraldatakse Euroopa Liidu vastavast fondist 50 000 eurot toetust teatud liiki põllumajandusliku tegevuse toetuseks kindlaksmääratud piirkonnas järgneva viie aasta jooksul. Kuidas kajastada nimetatud põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimist juhul, kui: (a) toetus kuulub täies ulatuses tagastamisele, juhul, kui ettevõte ei täida järgneva viie aasta jooksul toetusega kaasnevaid kriteeriumeid; (b) toetus kuulub tagastamisele proportsionaalselt perioodiga, mille jooksul ettevõte toetusega kaasnevaid kriteeriumeid ei täitnud. Sihtfinantseerimist kajastatakse raamatupidamises järgmiselt: (a) saadud sihtfinantseerimise summa kajastatakse selle laekumisel tulevaste perioodide tuluna. Sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna alles pärast seda, kui kõik sellega kaasnevad tingimused on täidetud (s.o mitte enne viie aasta möödumist); (b) saadud sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna proportsionaalselt möödunud ajaga, mille jooksul täideti sellega seotud tingimusi (s.o 10 000 eurot aastas, eeldusel, et tingimused on täidetud). Varade sihtfinantseerimine 12. Varade sihtfinantseerimise kajastamisel peab ettevõte valima ühe alljärgnevatest arvestuspõhimõtetest (valitud arvestuspõhimõtet rakendatakse järjepidevalt kõikide varade sihtfinantseerimisele): (a) brutomeetod - sihtfinantseerimise abil soetatud vara võetakse bilansis arvele tema soetusmaksumuses (tasuta saadud vara soetusmaksumuseks on tema õiglane väärtus) ja kajastatakse vastavalt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“; vara soetamiseks saadud sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna siis, kui on täidetud punktis 9 toodud kriteeriumid. (b) netomeetod - sihtfinantseerimise abil soetatud vara võetakse bilansis arvele tema netosoetusmaksumuses s.o vara soetusmaksumuses, millest on maha arvatud vara soetamiseks saadud sihtfinantseerimise summa (tasuta saadud vara soetusmaksumus on null). Soetatud vara kajastatakse edaspidi vastavalt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“. 13. Varade sihtfinantseerimine võib toimuda kas otsese rahalise toetusena või näiteks teatud varade ostuga seotud arvete kinnimaksmise teel toetava organisatsiooni poolt. Toetuse tehniline teostus ei mõjuta selle raamatupidamisarvestust. 14. Sõltumata sellest, kumma eespool kirjeldatud meetoditest ettevõte valib, tuleb rahavoogude aruandes kajastada eraldi nii põhivara soetamisega seotud väljamakseid kui sihtfinantseerimisega seotud laekumisi. 4  RTJ 12 Sihtfinanteerimine Näide 2 – Varade mitterahalise sihtfinantseerimise kajastamine Ettevõttele anti mitterahalise sihtfinantseerimise korras üle tootmishoone. Ettevõtte juhtkond hindas ekspertide abi kasutades tootmishoone õiglaseks väärtuseks 250 000 eurot. Hoone järelejäänud kasulik eluiga on 30 aastat. Sihtfinantseerimisega ei kaasnenud tulevikku suunatud tingimusi. Sõltuvalt valitud arvestuspõhimõttest (vt punkti 12) kajastatakse sihtfinantseerimist hoone üleandmise kuupäeval ühel alljärgnevatest meetoditest. Brutomeetod D Ehitised 250 000 K Tulu sihtfinantseerimisest 250 000 Hoonet amortiseeritakse kulusse 30 aasta jooksul tavakorras, sarnaselt ostetud põhivaradele. Netomeetod Saadud hoone soetusmaksumuseks loetakse null ning selle üle peetakse arvestust bilansiväliselt. Näide 3 – Varade rahalise sihtfinantseerimise kajastamine Ettevõte soetab tootmistegevuses kasutatava põhivara summas 400 000 eurot ning selle maksumus kompenseeritakse Euroopa Liidu toetusfondist 50% ulatuses. Sihtfinantseerimise tingimuseks on, et ettevõte jätkab samas valdkonnas ja asukohas tootmistegevust järgmise viie aasta jooksul. Raamatupidamises kajastatakse sihtfinantseerimist alljärgnevalt. Brutomeetod Põhivara soetamisel: D Masinad ja seadmed 400 000 K Raha 400 000 Sihtfinantseerimise laekumisel: D Raha 200 000 K Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 200 000 Sihtfinantseerimise tingimuste täitmisel, st viie aasta pärast: D Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 200 000 K Tulu sihtfinantseerimisest 200 000 Netomeetod Põhivara soetamisel: D Masinad ja seadmed 400 000 K Raha 400 000 Kompensatsioonitaotluse aktsepteerimisel toetust andva organisatsiooni poolt: D Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000 5  RTJ 12 Sihtfinanteerimine K Masinad ja seadmed 200 000 Sihtfinantseerimise laekumisel: D Raha 200 000 K Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000 Sihtfinantseerimisest saadav majanduslik kasu kajastub netomeetodi korral aruannetes vähenenud amortisatsioonikuluna soetatud seadmete kasuliku eluea jooksul. Sihtfinantseerimise tagastamine 15. Sihtfinantseerimise tagastamine kajastatakse selles perioodis, millal tagastamise vajadus sai teatavaks. 16. Juhul kui ettevõte on mingil perioodil sihtfinantseerimise juba tuluna kajastanud (kuna juhtkonna hinnangul oli ettevõte täitnud sellega seotud tingimused), kuid järgnevatel perioodidel ilmneb, et sihtfinantseerimise teel saadud vahendid tuleb siiski tagastada, kajastatakse tagastamise mõju kuluna perioodis, mil tagastamise vajadus ilmnes (st eelmiste perioodide võrdlusandmeid ei korrigeerita). 17. Varade sihtfinantseerimise (k.a mitterahalise sihtfinantseerimise) tagastamist, kui sihtfinantseerimist kajastati netomeetodil vastavalt punkti 12 alapunktile (b), kajastatakse järgmiselt: põhivara bilansilist väärtust suurendatakse kuni summani, mis oleks tagastamise hetkeks põhivara jääkväärtus, kui seda oleks algselt kajastatud tema soetusmaksumuses. Juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks, kajastatakse seda ületavat osa perioodikuluna. VÕRDLUS SME IFRS-GA 18. RTJ 12 sätestatud üldreeglid sihtfinantseerimisele on kooskõlas SME IFRS peatükis 24 sätestatud arvestuspõhimõtetega, v.a varade sihtfinantseerimine, mille puhul SME IFRS ei paku võimalust kajastada sihtfinantseerimist netomeetodil. Toimkonna arvates on ka netomeetod aktsepteeritav, kuivõrd varade sihtfinantseerimist võiks käsitleda kui sihtfinantseerimise andja poolset põhivara soetusmaksumuse hüvitamist, mistõttu aruandekohustuslase jaoks on põhivara soetusmaksumus saadud sihtfinantseerimise võrra väiksem. 6  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määrus nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” Lisa 15 RTJ 15 LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-3 RAKENDUSALA 4 RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 5-58 Üldnõuded 5-10 Arvestuspõhimõtted 11-12 Raamatupidamislike hinnangute muutused 13 Vigade korrigeerimine 14 Sündmused pärast aruandekuupäeva 15 Tegevuse jätkuvus 16-17 Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon 18-23 Muu informatsioon 24-25 Omakapital 26 Finantsinstrumendid 27-30 Maksukohustised ja –nõuded 31 Varud 32 Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad 33-34 Kinnisvarainvesteeringud 35-37 Bioloogilised varad 38-40 Eraldised, tingimuslikud varad ja kohustised 41-42 Tulumaks 43-44 Kapitali- ja kasutusrendid 45-49 Müügitulu 50 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtted 51-52 Sihtfinantseerimine 53 Teenuse kontsessioonikokkulepped 54 Likvideerimisaruande lisades avalikustatav informatsioon 55-56 Mittetulundusühingute ja sihtasutuste aruannetes avalikustatav informatsioon 57-58 VÄIKEETTEVÕTJA LÜHENDATUD RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 59 MIKROETTEVÕTJA LÜHENDATUD RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 60  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 15 „Lisades avalikustatav informatsioon“ eesmärgiks on sätestada reeglid avalikustatava informatsiooni osas Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 15 nõuded täismahus aastaaruandes avalikustatava informatsiooni osas võtavad arvesse vastavaid nõudeid SME IFRS-s, kuid erinevad SME IFRS-i nõuetest detailides. SME IFRS ei näe ette võimalust koostada lühendatud aastaaruandeid, nagu need on Eestis lubatud väike- ja mikroettevõtjatele. 3. Käesolevas juhendis kasutatud mõisted on selgitatud toimkonna juhendites 1-14 ja 16. RAKENDUSALA 4. RTJ 15 tuleb rakendada kõigis Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Aastaaruandes kohustuslikult esitatava informatsiooni hulk sõltub ettevõtte suurusest, lähtudes raamatupidamise seaduse §-s 3 sätestatud kriteeriumitest: (a) suurettevõtjad ja keskmise suurusega ettevõtjad koostavad raamatupidamise aastaaruande ning neile kehtivad käesoleva juhendi punktides 5-58 sätestatud avalikustamise nõuded. (b) väikeettevõtjad võivad koostada kas: (i) raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul neile kehtivad käesoleva juhendi punktides 5-58 sätestatud avalikustamise nõuded; või (ii) väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul neile kehtivad käesoleva juhendi punktis 59 sätestatud avalikustamise nõuded. (c) mikroettevõtjad võivad koostada kas: (i) raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul neile kehtivad käesoleva juhendi punktides 5-58 sätestatud avalikustamise nõuded; (ii) väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul neile kehtivad käesoleva juhendi punktis 59 sätestatud avalikustamise nõuded; või (iii) mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul neile kehtivad käesoleva juhendi punktis 60 sätestatud avalikustamise nõuded. 2  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON Üldnõuded 5. Raamatupidamiskohustuslased on kohustatud raamatupidamise aastaaruande lisades avalikustama asjaolu, et raamatupidamise aastaaruanne on koostatud kooskõlas Eesti finantsaruandluse standardiga. 6. Toimkonna juhendi mõne sätte mittejärgimise korral õiglase kajastamise eesmärgil (kooskõlas RTJ 1 punktiga 8) avalikustatakse: (a) toimkonna juhendi säte, mida ei ole järgitud, ning vastava arvestuspõhimõtte kirjeldus; (b) mittejärgimise põhjendus ning kasutatud arvestuspõhimõtte kirjeldus; (c) mõju bilansi- ja kasumiaruande kirjetele. 7. Kui raamatupidamiskohustuslase majandusaasta alguskuupäeva muutumisel on majandusaasta lühem või pikem kui 12 kuud, avalikustab raamatupidamiskohustuslane selle asjaolu ning selgituse, et võrdlusandmed ei pruugi olla täielikult võrreldavad. 8. Kui ettevõte on raamatupidamise seaduse kohaselt vabastatud konsolideeritud aastaaruande koostamisest, siis avalikustab ta oma aastaaruandes põhjuse, miks konsolideeritud aruannet ei koostata. Kui ettevõte on vabastatud konsolideeritud aastaaruande koostamisest kuna tema aktsiate või osadega esindatud häältest vähemalt 90% kuulub Eestis või lepinguriigis registreeritud konsolideerivale üksusele, kes on kohustatud koostama ning avalikustama konsolideerimisgrupi auditeeritud majandusaasta aruande, siis avalikustab ettevõte täiendavalt konsolideeritud aastaaruannet koostava konsolideeriva üksuse ärinime ja registrisse kantud asukoha. Kui ettevõte on raamatupidamise seaduse kohaselt vabastatud konsolideeritava üksuse rida-realt kajastamisest konsolideeritud aastaaruandes, siis avalikustab ta oma aastaaruandes põhjuse, miks konsolideeritavat üksust ei ole rida-realt kajastatud. 9. Konsolideeritud aastaaruande lisades avalikustatakse emaettevõtte konsolideerimata bilanss, kasumiaruanne, rahavoogude aruanne ning omakapitali muutuste aruanne. 10. Juhul kui ettevõtte jooksvate tehingute arvestusvaluuta või aruannete esitusvaluuta erineb Eestis ametlikult kehtivast vääringust, avalikustatakse selle põhjendus. Arvestuspõhimõtted 11. Aastaaruande koostamisel avalikustatakse rakendatud oluliste arvestuspõhimõtete kirjeldus muu hulgas kõigi selliste objektide kohta, mille: 3  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon (a) arvestusel lubavad toimkonna juhendid valida mitme erineva meetodi vahel (nt varude soetusmaksumuse arvestusel kasutatavad meetodid, tulu kajastamine liitumistasudelt, varade sihtfinantseerimise kajastamine, arendusväljaminekute kajastamine); (b) arvestust toimkonna juhendid detailselt ei reguleeri (nt riskimaandamisinstrumentide arvestuspõhimõtted); (c) mõju raamatupidamiskohustuslase aruannetele on oluline. 12. Arvestuspõhimõtete või informatsiooni esitusviisi muutmisel avalikustatakse: (a) muutuse kirjeldus ja põhjendus; (b) mõju käesoleva aruandeperioodi ning kõikide aruandes esitatud võrdlusperioodide bilansi- ja kasumiaruande kirjetele; (c) mõju aruandes esitatud perioodidele eelnenud perioodidele; (d) juhul kui muutust ei ole tagasiulatuvalt kajastatud, kuna selle mõju eelmistele perioodidele ei olnud võimalik usaldusväärselt määrata, siis olukorra põhjendus ning kirjeldus uue meetodi rakendamise viisi ja alguskuupäeva kohta. Raamatupidamislike hinnangute muutused 13. Juhul kui on toimunud muudatusi raamatupidamislikes hinnangutes, avalikustatakse lisades: (a) muudatuse põhjus; (b) muudatuse mõju käesoleva aruandeperioodi varadele, kohustistele, tuludele ja kuludele. Vigade korrigeerimine 14. Oluliste eelmiste perioodide vigade avastamisel avalikustatakse: (a) olulise vea kirjeldus; (b) vea korrigeerimise mõju käesoleva aruandeperioodi ning kõikide aruandes esitatud võrdlusperioodide bilansi- ja kasumiaruande kirjetele; (c) juhul kui viga ei ole tagasiulatuvalt korrigeeritud, kuna selle mõju eelmistele perioodidele ei olnud võimalik usaldusväärselt määrata, siis olukorra põhjendus ning kirjeldus vea korrigeerimise viisi ja kuupäeva kohta. Sündmused pärast aruandekuupäeva 15. Lisades avalikustatakse pärast aruandekuupäeva toimunud olulised sündmused ja nende võimalik mõju järgmiste perioodide finantsnäitajatele. Tegevuse jätkuvus 16. Juhul kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes vähemalt 12 kuu ulatuses aruandekuupäevast eksisteerib ebakindlus, siis avalikustatakse aruandes: (a) peamised sündmused ja asjaolud, mis võivad tekitada märkimisväärset kahtlust ettevõtte suutlikkuses jätkata jätkuvalt tegutsevana; (b) juhtkonna plaanid nende sündmuste ja asjaoludega tegelemiseks. 4  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon Avalikustatud informatsiooni põhjal peab olema arusaadav, et eksisteerib oluline ebakindlus ettevõtte tegevuse jätkuvuse osas, mille tõttu ei pruugi ettevõte olla võimeline normaalse äritegevuse käigus realiseerima oma varasid ja täitma oma kohustusi. 17. Juhul kui aruanne on koostatud lähtudes ettevõtte tegevuse lõpetamisest, siis avalikustatakse põhjendus ja aruande koostamise alused (vt ka avalikustamise nõuded punktides 55-56). Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon 18. Lisades avalikustatakse järgmine informatsioon seotud osapoolte ja nendega tehtud tehingute kohta: (a) ettevõtte üle valitsevat mõju omava osapoole (nt emaettevõtte või enamusosalust omava isiku) nimetus; juhul kui ettevõte kuulub ise konsolideerimisgruppi, siis suurima ja väikseima seda konsolideeriva kontserni emaettevõtte nimi ja registrijärgne asukoht; (b) seotud osapooltega tehtud tehingute liik ja maht aasta jooksul; (c) saldod seotud osapooltega aruandekuupäeva seisuga ning nende saldode lepingulised tingimused (sh intressimäärad ja info tagatiste kohta); (d) seotud osapoolte vastu olevate nõuete allahindlused ja vastav kulu aruandeperioodil; (e) tingimuslikud kohustisd, antud garantiid ja muud bilansivälised siduvad kohustused (näiteks lepinguline kohustus osta või müüa tulevikus vara või anda laenu). .19. Informatsioon seotud osapooltega tehtud tehingute kohta avalikustatakse vähemalt järgmiste seotud osapoolte rühmade lõikes: (a) ettevõtted, millel on valitsev või oluline mõju ettevõtte üle; (b) ettevõtte tütar- ja sidusettevõtted; (c) ettevõtte või tema emaettevõtte juhtkond ja ettevõtte eraisikutest omanikud, kellel on valitsev või oluline mõju ettevõtte üle, eelmainitud isikute lähedased pereliikmed ning kõigi eelmainitud isikute valitseva või nende olulise mõju all olevad ettevõtted; (d) muud seotud osapooled. 20. Informatsioon seotud osapooltega tehtud tehingute kohta avalikustatakse vähemalt järgmiste tehinguliikide lõikes: (a) kaupade ja teenuste ost-müük; (b) põhivara ost-müük; (c) laenude andmine ja saamine; (d) garantii või tagatise andmine ja saamine ; (e) muud tehingud. Sarnase sisuga tehinguid võib esitada summeerituna, v.a juhul kui eraldi avalikustamine on vajalik, et mõista seotud osapooltega tehtud tehingu mõju ettevõtte aastaaruandele. 21. Ettevõte avalikustab juhtkonna liikmetele aruandeaastal arvestatud tasu, olulised soodustused (tekkepõhiselt arvestatuna) ja nendega seotud tingimuslikud kohustised. 22. Seotud osapoolte kohta lisades avalikustatav informatsioon esitatakse selliselt, et see oleks kokku viidav põhiaruannetega. 5  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon 23. Konsolideeritud aruannetes ei ole vaja avalikustada konsolideerimise käigus elimineeritavaid tehinguid tütarettevõtetega. Valitsussektorisse kuuluvad üksused ja nende valitseva mõju all olevad üksused ei pea avalikustama omavahelisi tehinguid ega saldosid teiste valitsussektori üksuste ja nende valitseva mõju all olevate üksustega. Muu informatsioon 24. Aastaaruande lisades avalikustatakse töötajatele arvestatud tasu üldsumma ja keskmine töötajate arv lõppenud majandusaastal. 25. Aastaaruande lisades avalikustatakse ülevaade aruandeaastal arvestatud audiitorettevõtja kliendilepingu tasude suurusest, jaotatuna: (a) auditi tasudeks; (b) ülevaatuse teenuse tasudeks; (c) muude kindlustandvate teenuste tasudeks; (d) seonduvate teenuste tasudeks; (e) muu äritegevuse, sealhulgas maksunõustamisteenuse tasudeks. Omakapital 26. Aastaaruande lisades avalikustatakse: (a) emiteeritud ja märgitud aktsiate või osade arv ja nominaalväärtus perioodi alguses ja lõpus (eri aktsialiikide kaupa); (b) perioodi jooksul emiteeritud aktsiate ja osade arv, nominaalväärtus ja emiteerimisel saadud tasu; (c) perioodi jooksul tagasi ostetud, müüdud ja tühistatud aktsiate ja osade arv ning bilansiline väärtus; (d) omakapitalis kajastatud reservide kirjeldus ja neis toimunud muutused perioodi jooksul; (e) muud muutused omakapitalis juhul kui neid ei ole kirjeldatud omakapitali muutuste aruandes. Finantsinstrumendid 27. Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavate finantsinstrumentide (nt nõuded, kohustised, võlakirjad) kohta avalikustatakse aastaaruandes (individuaalselt oluliste nõuete ja kohustiste kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustiste kohta sobivalt grupeerituna): (a) bilansilised väärtused (tuues finantsvarade puhul eraldi välja summa enne ja pärast allahindlustning allahindluse (b) maksetähtajad; (c) sisemised intressimäärad (ja lepingulised intressimäärad, juhul kui need erinevad oluliselt sisemistest intressimääradest); (d) alusvaluutad; (e) muud olulised tingimused (sh kohustiste puhul nende tagatiseks panditud varade bilansiline maksumus vara rühmade (nt varud, materiaalsed põhivarad, immateriaalsed põhivarad, kinnisvarainvesteeringud) kaupa). 6  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon Ülalnimetatud informatsiooni ei ole vaja avalikustada ettevõtte tavapärasest ostu- ja müügitegevusest tekkinud nõuete ja kohustiste kohta. 28. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate finantsinstrumentide kohta avalikustatakse aastaaruandes: (a) aktsiate, lunastustähtajani mittehoitavate võlakirjade ja muude lühi- ja pikaajaliste finantsinvesteeringute (v.a sidus- ja tütarettevõtted) kohta rühmade lõikes: i. nende bilansiline väärtus perioodi alguses; ii. õiglase väärtuse mõõtmise alus (st kas õiglane väärtus on noteeritud hind aktiivsel turul või on saadud mõõtmistehnikat kasutades); iii. juhul kui kasutati mõõtmistehnikat, avalikustatakse õiglase väärtuse mõõtmiseks kasutatud olulised eeldused, nt intressi- või diskontomäärad; iv. nende bilansiline väärtus perioodi lõpus. (b) tuletisinstrumentide kohta avalikustatakse aastaaruandes nende bilansiline väärtus perioodi alguses ja lõpus ning olulised tuletisinstrumentidega seonduvad tingimused. 29. Soetusmaksumuse meetodil kajastatavate investeeringute kohta avalikustatakse nende bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus, tuues eraldi välja soetusmaksumuse, allahindluse ning bilansilise netoväärtuse pärast allahindlusi, 30. Juhul kui ettevõte on aruandekuupäeva seisuga rikkunud laenukohustise tingimusi, avalikustatakse aastaaruandes: (a) rikkumise asjaolud; (b) laenukohustise bilansiline maksumus. Maksukohustised ja -nõuded 31. Lisades avalikustatakse maksukohustiste ja -nõuete analüüs maksuliikide kaupa. Varud 32. Kõikide oluliste varude gruppide kohta avalikustatakse aastaruandes: (a) varude kirjeldus; (b) informatsioon oluliste allahindluste ja allahindluste tühistamiste kohta (varude grupp, summa, põhjus); (c) vastavalt RTJ 4.24 kajastatud tagastatavate varude summa. Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad 33. Kõikide materiaalsete ja immateriaalsete põhivara gruppide (sh firmaväärtus eraldi) kohta avalikustatakse aastaaruandes nende amortiseerimisel kasutatavad amortisatsioonimeetodid ja - määrad (või kasulikud eluead) ning jääkmaksumuste muutuse analüüs, sh: (a) soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi alguses; (b) ostud ja parendused perioodi jooksul, sh eraldi tuuakse välja kapitaliseeritud laenukasutuse kulutused, kui ettevõte on valinud vastava arvestuspõhimõtte; (c) lisandumised äriühenduste kaudu; (d) amortisatsioonikulu; (e) allahindlused väärtuse languse tõttu; (f) varasemate allahindluste tühistamised; 7  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon (g) müügid; (h) ümberliigitamised; (i) muud muutused; (j) soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi lõpus. Jääkmaksumuste muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta. 34. Aruandeperioodil läbiviidud oluliste allahindluste kohta avalikustatakse: (a) alla hinnatud vara või varade grupi kirjeldus; (b) kas allahindlus tugines õiglasel väärtusel (miinus müügikulutused) või kasutusväärtusel; (c) kaetava väärtuse leidmisel kasutatud meetodid ja olulised eeldused (sh diskontomäär juhul, kui allahindlus tugines kasutusväärtusel). Kinnisvarainvesteeringud 35. Kõikide kinnisvarainvesteeringute kohta avalikustatakse koondsummana: (a) kinnisvarainvesteeringutelt teenitud renditulu; (b) kinnisvarainvesteeringute haldamisega otseselt kaasnevate kulude summa (sh kommunaal-, valve-, administratiiv-, kindlustus-, koristus-, side-, jooksva remondi ja hoolduse kulud, samuti maamaks ja muud kinnisvarainvesteeringuga kaasnevad maksud ja tasud). 36. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel avalikustatakse aastaaruandes järgmine lisainformatsioon: (a) kinnisvarainvesteeringute saldo muutuse analüüs, sh: i. saldo perioodi alguses; ii. ostud ja parendused perioodi jooksul; iii. lisandumised äriühenduste kaudu; iv. kasum või kahjum ümberhindlustest; v. müügid; vi. ümberliigitamised; vii. muud muutused; viii. saldo perioodi lõpus. Saldo muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta. (b) õiglase väärtuse mõõtmisel kasutatud meetodid ja kasutatud olulised eeldused; (c) kas õiglase väärtuse määramisel kasutati sõltumatu eksperdi hinnangut; (d) juhul kui teatud kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramine ei ole usaldusväärselt võimalik mõistliku kulu ja pingutusega, siis selle objekti kirjeldus ning põhjused, miks hindamine ei ole võimalik. 37. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel avalikustatakse aastaaruandes: (a) kinnisvarainvesteeringute amortiseerimisel kasutatavad amortisatsioonimäärad; (b) jääkmaksumuse muutuste analüüs, sh: i. soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi alguses; ii. ostud ja parendused perioodi jooksul; 8  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon iii. lisandumised äriühenduste kaudu; iv. amortisatsioonikulu; v. allahindlused väärtuse languse tõttu ja allahindluste tühistamised; vi. müügid; vii. ümberliigitamised; viii. muud muutused; ix. soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi lõpus. Jääkmaksumuste muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta. (c) aruandeperioodil läbiviidud oluliste allahindluste kohta avalikustatakse punktis 34 nõutud informatsioon. Bioloogilised varad 38. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate bioloogiliste varade kohta avalikustatakse aastaaruandes: (a) iga bioloogiliste varade kogumi kirjeldus; (b) bioloogiliste varade saldo muutuse analüüs, sh: i. saldo perioodi alguses; ii. kasum või kahjum varade õiglase väärtuse muutumisest, millest on maha arvatud hinnangulised müügiga seotud kulutused; iii. varade soetamisest tingitud väärtuse suurenemine; iv. varade müümisest tingitud väärtuse vähenemine; v. varade väärtuse vähenemine tulenevalt põllumajandusliku toodangu saamisest; vi. lisandumised äriühenduste kaudu; vii. muud muutused; viii. saldo perioodi lõpus. Saldo muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta. (c) iga bioloogiliste varade kogumi või põllumajandusliku toodangu kogumi kohta avalikustatakse õiglase väärtuse leidmisel rakendatud meetodid ja olulised õiglase väärtuse leidmist mõjutanud eeldused. 39. Koondsummades avalikustatakse kasumid ja kahjumid, mis on aruandeaastal tekkinud põllumajandusliku toodangu esmasel arvelevõtmisel ja õiglase väärtuse muutumisest. 40. Soetusmaksumuse meetodil kajastatud bioloogiliste varade kohta avalikustatakse aastaruandes järgmine informatsioon: (a) soetusmaksumuses hinnatud varade kirjeldus koos selgitusega, miks õiglast väärtust ei olnud võimalik usaldusväärselt hinnata; (b) kasutatavad amortisatsioonimeetodid ja amortisatsioonimäärad; (c) bioloogiliste varade saldo muutuse analüüs, sh: i. varade soetusmaksumus, akumuleeritud kulum (koos akumuleeritud kahjumiga varade väärtuse langusest) ja jääkmaksumus perioodi alguses; ii. varade soetamine; iii. varade müük; iv. muutus varades tulenevalt põllumajandusliku toodangu saamisest; 9  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon v. lisandumised äriühenduste kaudu; vi. amortisatsioonikulu; vii. allahindlused väärtuse languse tõttu; viii. varasema allahindluse tühistamine; ix. muud muutused; x. varade soetusmaksumus, akumuleeritud kulum (koos akumuleeritud kahjumiga varade väärtuse langusest) ja jääkmaksumus perioodi lõpus. Saldo muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta. Eraldised, tingimuslikud varad ja tingimuslikud kohustised 41. Kõikide oluliste bilansis kajastatud eraldiste rühmade kohta avalikustatakse aastaaruande lisades: (a) eraldiste saldo muutuse analüüs, sh: i. saldo perioodi alguses; ii. saldo suurenemine perioodi jooksul, sh intressiarvestusest tulenev saldo muutus; iii. perioodi jooksul kasutatud summad; iv. perioodi jooksul tühistatud summad; v. saldo perioodi lõpus; (b) lühikirjeldus eraldise sisu ja hindamisel kasutatud oluliste eelduste kohta; (c) lühikirjeldus tõenäolise realiseerumise tähtaja ja summa kohta ning neid mõjutavate asjaolude kohta; (d) eeldatava hüvitise summa ning hüvitise nõudeõigusena kajastatud vara bilansiline väärtus. Saldo muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta. 42. Kõikide oluliste tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade (nt antud ja saadud garantiid) kohta avalikustatakse: (a) nende kirjeldus; (b) hinnang nende võimaliku suuruse ja realiseerumise tõenäosuse kohta. Tulumaks 43. Aastaaruande lisades avalikustatakse peale aruandeaasta lõppu välja kuulutatud dividendide summa, mida ei ole aastaaruandes kohustisena kajastatud ning nendelt dividendidelt maksmisele kuuluv tulumaksu summa. 44. Aastaaruande lisades avalikustatakse kasumiaruandes kajastatud tulumaksukulu komponendid ja selgitus nende tekkimise põhjuste kohta, sh: (a) dividendide tulumaksu kulu; (b) välismaal asuvatest tütarettevõtetest tulenev tasumisele kuuluva tulumaksu kulu või tulu; (c) välismaal asuvatest tütarettevõtetest tulenev edasilükkunud tulumaksu kulu või tulu. 10  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon Kapitali- ja kasutusrendid 45. Rendileandjad ja rentnikud avalikustavad aastaaruande lisades kapitalirendinõuete või - kohustiste suhtes järgmise informatsiooni (individuaalselt oluliste rentide kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustiste kohta sobivalt grupeerituna): (a) summad; (b) maksetähtajad; (c) intressimäärad; (d) alusvaluutad; (e) muud olulised tingimused (nt tingimuslike rendimaksete olemasolu, rendilepingute pikendamise ja väljaostmise võimalused, rendilepingutega kaasnevad piirangud, rendileandja poolt väljarenditavate varade garanteerimata lõppväärtused, mis on kajastatud bilansis brutoinvesteeringu osana). 46. Rentnikud avalikustavad kapitalirendi tingimustel renditud varade kohta nende bilansilise jääkmaksumuse ning soetused perioodi jooksul varade liikide lõikes (nt materiaalsed põhivarad, kinnisvarainvesteeringud). 47. Rendileandjad ja rentnikud avalikustavad kasutusrentide osas järgmise informatsiooni: (a) aruandeperioodi renditulu või -kulu kasutusrendilepingutest; (b) olulised rendilepingutega kaasnevad lisatingimused (nt tingimuslike rendimaksete olemasolu, rendilepingute pikendamise ja vara väljaostmise võimalused, rendilepingutega kaasnevad piirangud). 48. Rendileandjad avalikustavad kasutusrendile antud varade bilansilise jääkmaksumuse. 49. Rendileandjatele ja rentnikele kehtestatud avalikustamise nõuded kehtivad ka müügi- tagasirenditehingute osas. Müügi-tagasirenditehingute puhul tuleb avalikustada kõigi individuaalselt oluliste müügi-tagasirendilepingute kirjeldus. Müügitulu 50. Aastaaruande lisades avalikustatakse müügitulu analüüs tegevusalade ja geograafiliste piirkondade lõikes. Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtted 51. Tütar- ja sidusettevõtete kohta avalikustatakse järgmine informatsioon: (a) millist RTJ 11 punktides 60-64 nimetatud arvestusmeetodit on rakendatud tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel; (b) tütar- ja sidusettevõtete loetelu ja asukohamaad; (c) osalusprotsent tütar- ja sidusettevõtte omakapitalis; (d) sidusettevõtte osaluste bilansilised väärtused; (e) aruandeperioodi jooksul soetatud osalused ja nende ostuhind, sh ostuhinda mõjutavad lisatingimused, mille mõju sõltub tulevikus asetleidvatest sündmustest (konsolideeritud 11  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon aruandes tuleb äriühenduste kohta täiendavalt avalikustada punktis 52 nõutud informatsioon); (f) aruandeperioodi jooksul võõrandatud osalused, nende müügihind ja võõrandamisel saadud kasum või kahjum; (g) aruandeperioodil läbiviidud oluliste allahindluste kohta avalikustatakse punktis 34 nõutud informatsioon; (f) juhul kui emaettevõte kajastab osalusi tütar- ja sidusettevõtetes õiglase väärtuse meetodil, tuleb avalikustada ka punktis 28 nõutud informatsioon; (g) aruandeaastal tehtud korrigeerimised, mis on seotud käesoleval ja eelnevatel aastatel toimunud osaluste soetuste ümberarvestusega (mh lisatingimustest tulenevad ostuhinna korrigeerimised ja vigade korrigeerimised ning konsolideeritud aruandes esmakordse kajastamise lõpuleviimisega seotud korrigeerimised). 52. Aruandeaastal toimunud äriühenduste kohta avalikustatakse konsolideeritud aastaaruandes järgmine informatsioon: (a) omandatud ettevõtte nimi ja omandatud osalusprotsent; (b) omandamise kuupäev; (c) kas tegemist oli sõltumatute osapoolte vahelise või ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahelise äriühendusega; (d) omandatud osaluse soetusmaksumus ja selle erinevate komponentide kirjeldus, k.a omandamisega otseselt seotud väljaminekud; (e) omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud firmaväärtus või omakapitalis kajastatud muutus, kui tegemist oli ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelise äriühendusega; (f) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse summa ja kasumiaruande rida, millel on kajastatud sellest tekkinud tulu. Sihtfinantseerimine 53. Sihtfinantseerimise kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon: (a) aruandeperioodil saadud sihtfinantseerimise summad toetuste andjate ja toetuste liikide lõikes; (b) sihtfinantseerimisega seonduvad tingimuslikud kohustised; (c) aruandeperioodil tagastatud või tagastamisele kuuluvad sihtfinantseerimise summad. Teenuste kontsessioonikokkulepped 54. Lisades avalikustatakse kogu oluline informatsioon, mis on vajalik teenuste kontsessioonikokkulepete kajastamise mõistmiseks raamatupidamiskohustuslase aruannetes, sh: (a) teenuste kontsessioonikokkulepete üldine kirjeldus ning neile rakendatud arvestuspõhimõtted; (b) aruandeperioodil teenuste kontsessioonikokkulepete raames arvestatud tulud ja kulud põhiliste tulu- ja kululiikide kaupa (nt teenuse ost, müük, intress, infrastruktuuriobjektide amortisatsioon) ning projektist tulenev kasum või kahjum; 12  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon (c) aruandeperioodil teenuste kontsessioonikokkulepete raames arvele võetud varade ja kohustistega seotud muutused, varad ja kohustised põhiliste liikide lõikes aruandeperioodi alguses ja lõpus; (d) aruandeperioodil teenuste kontsessioonikokkulepete raames makstud ja saadud raha põhiliste rahavoogude liikide lõikes. Likvideerimisaruande lisades avalikustatav informatsioon 55. Likvideerimisaruande lisades avalikustatav informatsioon peab vastama samasugustele nõuetele nagu tavapärase raamatupidamise aastaaruande lisades avalikustatav informatsioon. 56. Likvideerimisaruande lisades avalikustatakse täiendavalt järgmine informatsioon: (a) selgitus selle kohta, miks ettevõtte majandustegevus lõpetatakse ning alustatakse ettevõtte likvideerimist; (b) olulised asjaolud, mis on mõjutanud varade ja kohustiste hindamist likvideerimisbilansis; (c) kasumiaruande kirje „Kasum või kahjum varade ja kohustiste ümberhindlusest likvideerimisväärtusele“ selgitus. Mittetulundusühingute ja sihtasutuste aruannetes avalikustatav informatsioon 57. Lisades avalikustatakse kogu informatsioon, mis on nõutud mittetulundusühingule või sihtasutusele rakendatavate toimkonna juhendite poolt. 58. Juhul kui alljärgnev täiendav informatsioon ei ole avalikustatud põhiaruannetes, avalikustatakse see aastaaruande lisades: (a) liikmetelt saadud ja aruandeperioodi tuluna kajastatud tasud liikide kaupa (nt liikmemaksud, sisseastumismaksud, hooldustasud, remonditasud); (b) tulu saadud annetustest ja toetustest põhiliste annetajate rühmade ja annetuste liikide kaupa (tuues eraldi välja riigieelarvest saadud ning sihtotstarbelised annetused ja toetused); (c) aruandeperioodil tuluna kajastatud sihtotstarbelised annetused, toetused ja liikmetelt saadud tasud ning nende tuludega seotud aruandeperioodil tehtud kulud projektide kaupa (nt korteriühistu poolt tuluna kajastatud remonditasud ja vastavad remondikulud); (d) finantsinvesteeringutelt teenitud netotulu sobivalt rühmitatuna tulu liikide ja investeeringurühmade kaupa; (e) ettevõtlusest saadud tulu ja ettevõtlusega seotud kulud sobivalt rühmitatuna; (f) jagatud toetused, annetused ja stipendiumid põhiliste toetuste saajate rühmade ja toetuste liikide kaupa; (g) ühingu või asutuse poolt oma liikmetele vahendatud teenuste maht ja summa põhiliste teenuste liikide kaupa (nt korteriühistu poolt vahendatud kommunaalmaksed kütte, vee, prügiveo ja muude teenuste eest); 13  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon (h) asutuse või ühingu omakapitali osana kajastatud fondide moodustamise ja nende kasutamise põhimõtted (nt allfondide moodustamine ja kasutamine), aruandeperioodil toimunud muudatused sellistes fondides; (i) mittetulundusühingu liikmete arv füüsiliste ja juriidiliste isikute kaupa. VÄIKEETTEVÕTJA LÜHENDATUD RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 59. Väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandes avalikustatakse vähemalt alljärgnev informatsioon: (a) asjaolu, et tegemist on väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandega; (b) aastaaruande koostamisel on rakendatud olulised arvestuspõhimõtted lähtudes käesoleva juhendi punktist 11; (c) õiglases väärtuses kajastatavate varade ja kohustiste suhtes: (i) õiglase väärtuse hindamismudelites kasutatavad olulised eeldused; (ii) õiglases väärtuses kajastatavate varade ja kohustiste summad bilansis; (iii) õiglase väärtuse muutusest tulenevad kasum või kahjum kasumiaruandes; (iv) olulised tuletisinstrumentide kasutamisega seonduvad tingimused ning nende võimalik mõju tulevastele rahavoogudele. (d) materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade muutuse analüüs lähtudes käesoleva juhendi punktist 33; (e) kinnisvarainvesteeringute muutuse analüüs lähtudes käesoleva juhendi punktidest 36 või 37; (f) pikaajaliste bioloogiliste varade muutuse analüüs lähtudes käesoleva juhendi punktidest 38 või 40; (g) tagatisega pikaajalised kohustised ning nende kohustiste tagatiseks panditud varade kirjeldus ja bilansiline väärtus; (h) muud pikaajalised kohustised, mille maksetähtajani on jäänud rohkem kui viis aastat; (i) bilansivälised siduvad kohustised (sh antud garantiid) ja tingimuslikud kohustised (bilansivälised ja tingimuslikud kohustised seotud osapoolte vastu avalikustatakse eraldi); (j) majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ja võõrandatud ning majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ning võõrandamata aktsiate või osade arv ja nende nimiväärtus, nimiväärtuse puudumise korral arvestuslik nimiväärtus ja osakaal osa- või aktsiakapitalis, aktsiate või osade eest makstud tasu suurus ja omandamise või tagatiseks võtmise põhjus; (k) oluliste bilansis kajastamata tehingute (nt aktsiaoptsioonide) kirjeldus ning nende võimalik mõju finantsaruannetele; (l) kasumiaruannet oluliselt mõjutavate ühekordsete tulude ja kulude kirjeldus; (m) juhtkonnale antud laenude, ettemaksude ja garantiide kirjeldus, sh summad, intressimäärad, maksetähtajad, tagasimaksed ja allahinnatud nõuded; 14  RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon (n) tehingud seotud osapooltega, lähtudes käesoleva juhendi punkti 19 alampunktidest a-c ning punktist 20; (o) juhul, kui ettevõte kuulub konsolideerimisgruppi, siis väikseima seda konsolideeriva kontserni emaettevõtte nimi ja registrijärgne asukoht; (p) keskmine töötajate arv aruandeaasta jooksul; (r) olulised sündmused pärast aruandekuupäeva. MIKROETTEVÕTJA LÜHENDATUD RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 60. Mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandes avalikustatakse vähemalt alljärgnev informatsioon: (a) asjaolu, et tegemist on mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandega; (b) tagatisega pikaajalised kohustised ning nende kohustiste tagatiseks panditud varade kirjeldus ja bilansiline väärtus; (c) bilansivälised siduvad kohustised (sh antud garantiid) ja tingimuslikud kohustised; (d) juhtkonnale antud laenude, ettemaksude ja garantiide kirjeldus, sh summad, intressimäärad, maksetähtajad, tagasimaksed ja allahinnatud nõuded; (e) majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ja võõrandatud ning majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ning võõrandamata aktsiate või osade arv ja nende nimiväärtus, nimiväärtuse puudumise korral arvestuslik nimiväärtus ja osakaal osa- või aktsiakapitalis, aktsiate või osade eest makstud tasu suurus ja omandamise või tagatiseks võtmise põhjus. 15  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 16 RTJ 16 TEENUSTE KONTSESSIOONIKOKKULEPPED SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3 MÕISTED 4-13 KAJASTAMINE ERASEKTORI ÜKSUSE RAAMATUPIDAMISARVESTUSES Üldpõhimõtted 14-15 Ehitus- või rekonstrueerimisteenused 16-20 Opereerimis- ja täiendavad teenused 21-22 Laenukasutuse kulutused 23 VÕRDLUS SME IFRS-GA 24 LISAD 1-3 – NÄITED  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 16 „Teenuste kontsessioonikokkulepped" eesmärgiks on kirjeldada arvestuspõhimõtteid avaliku ja erasektori üksuste vahel sõlmitud teenuste kontsessioonikokkulepete liigitamisel ja kajastamisel erasektori raamatupidamiskohustuslaste Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 16 tugineb SME IFRS-i peatükil 34 „Spetsiifilised äritegevused” („Specialised Activities”) ning peatükkides 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“), 17 „Materiaalne põhivara“ („Property, Plant and Equipment“), 18 „Immateriaalsed varad, välja arvatud firmaväärtus“ („Intangible Assets other than Goodwill“), 21 „Eraldised ja tingimuslikud varad ja kohustised“ („Provisions and Contingencies“), 11 „Finantsinstrumendid“ („Financial Instruments“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõistetel. Valdkondades, kus RTJ 16 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestusmeetodit, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s on soovitatav lähtuda vastavates rahvusvahelistes standardites kirjeldatud arvestusmeetoditest. RAKENDUSALA 3. RTJ 16 „Teenuste kontsessioonikokkulepped" tuleb rakendada avaliku ja erasektori üksuste vahel sõlmitud teenuste kontsessioonikokkulepete liigitamisel ja kajastamisel erasektori üksuste poolt Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Avaliku sektori üksused lähtuvad teenuste kontsessioonikokkulepete liigitamisel ja kajastamisel avaliku sektori finantsarvestuse ja – aruandluse juhendist. MÕISTED 4. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Teenuste kontsessioonikokkulepped on sellised lepingulised pikaajalised koostööprojektid avaliku sektori üksuse ja erasektori üksuse vahel, mille kohaselt erasektori üksus osutab 2  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped mingit konkreetset varaobjekti (infrastruktuuri objekt) kasutades avalikke teenuseid ning (SME IFRS 34.12): (a) avaliku sektori üksus kontrollib või reguleerib, milliseid avalikke teenuseid, kellele ja millise hinnaga erasektori üksus osutab; ja (b) avaliku sektori üksus omandab lepinguperioodi lõppedes valitseva mõju infrastruktuuri objekti üle (kas läbi omandiõiguse, soodusostuõiguse või muul moel). Avaliku sektori üksus on riik, riigiraamatupidamiskohustuslane, kohaliku omavalitsuse üksus, muu avalik-õiguslik juriidiline isik ja nende otsese või kaudse valitseva mõju all olev muu juriidiline isik, sh avaliku sektori üksuste otsese või kaudse valitseva mõju all olev äriühing, kui ta ei lähtu teenuste kontsessioonikokkuleppe sõlmimisel maksimaalse võimaliku kasumi teenimise eesmärgist. Erasektori üksus on äriühing, sh avaliku sektori üksuse otsese või kaudse valitseva mõju all olev äriühing, kui ta lähtub teenuste kontsessioonikokkuleppe sõlmimisel maksimaalse võimaliku kasumi teenimise eesmärgist, füüsilisest isikust ettevõtja või muu juriidiline isik, kes ei ole avaliku sektori üksus. Avalikud teenused on teenused, mille osutamine on seadustest või üldlevinud praktikast tulenevalt avaliku sektori üksuste ülesanne, sh teenused, mis on seotud avaliku sektori üksuste poolt teenuste osutamiseks vajalike infrastruktuuri objektide opereerimise või korrashoiu tagamisega. Vara on raamatupidamiskohustuslase valitseva mõju all olev ressurss, mis: (a) on tekkinud minevikusündmuste tagajärjel ning (b) eeldatavalt toob tulevikus majanduslikku kasu (osaleb seatud eesmärkide täitmisel kasumit mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul). (SME IFRS 2.44-2.45) Finantsvara on vara, mis on: (a) raha; (b lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (nt nõuded ostjate vastu); (c) lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kasulikel tingimustel (nt positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid); (d) teise ettevõtte omakapitaliinstrument (nt investeering teise ettevõtte aktsiatesse). (SME IFRS terminite sõnastik) Materiaalsed põhivarad on materiaalsed varad, mida ettevõte kasutab toodete tootmisel, teenuste osutamisel, rendile andmiseks või halduseesmärkidel (kasumit mittetaotlev raamatupidamiskohustuslane talle seatud eesmärkide täitmisel) ja mida ta kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta. (SME IFRS 17.2) 3  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped Immateriaalsed varad on füüsilise vormita, teistest varadest eristatavad mitterahalised varad. (SME IFRS 18.2) Kohustis on raamatupidamiskohustuslase eksisteeriv kohustus, (a) mis tuleneb mineviku sündmustest; ja (b) millest vabanemine eeldatavalt vähendab majanduslikult kasulikke ressursse. (SME IFRS 2.49-58) Finantskohustis on lepinguline kohustus: (a) tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid; või (b) vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel. (SME IFRS terminite sõnastik) Tingimuslik kohustis on võimalik või eksisteeriv kohustus: (a) mille realiseerimine ei ole tõenäoline; või (b) mille suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega mõõta. (SME IFRS 21.12) Eraldis on kohustis, mille realiseerimise aeg või summa ei ole kindlad. (SME IFRS 21.4) Sisemise intressimäära meetod on finantsvara või -kohustise korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära. (SME IFRS 11.16) Sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustisest tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või -kohustise hetke bilansiline maksumus. (SME IFRS 11.16) Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4) 5. Paljudes riikides on avalike teenuste osutamiseks vajalikud suurt alginvesteeringut nõudvad infrastruktuuri objektid nagu teed, sillad, tunnelid, vanglad, haiglad, lennujaamad, vee- ja kanalisatsioonitrassid, energiavarustuse ja telekommunikatsioonivõrgud olnud traditsiooniliselt avaliku sektori üksuste poolt ehitatud ja opereeritud ning finantseeritud nende eelarvest. Mõnedes riikides on hakatud kasutama avaliku ja erasektori partnerluse (PPP - public-private partnership) erinevaid vorme, et kaasata erasektori üksusi infrastruktuuri objektide ehitusse ja haldusse. PPP-projektide läbiviimise eesmärkideks võivad olla näiteks erasektori kompetentsi ärakasutamine, teenuse kvaliteedi tõstmine, avaliku sektori kulude kokkuhoid või riskide jagamine. Teenuste kontsessioonikokkulepped on üks PPP-projektide vormidest, mille korral avaliku sektori üksus annab teatud infrastruktuuri objektiga seotud teenuste osutamise õiguse pikaajaliselt erasektori üksusele. 6. Teenuste kontsessioonikokkuleppeid iseloomustavad tavaliselt järgmised asjaolud (SME IFRS 34.12): 4  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped (a) avaliku sektori üksus delegeerib teatud avalike teenuste osutamise kas osaliselt või täielikult erasektori üksusele; (b) erasektori üksus osutab infrastruktuuri objektiga seotud avalikke teenuseid lepingus fikseeritud aja jooksul, mahus ja kvaliteedis; (c) lepingus nähakse ette esialgne hind, mida erasektori üksus tohib osutatud avalike teenuste eest küsida, ja hinna muutumise tingimused; (d) lepingus nähakse ette tingimused, millistele kvaliteedinõuetele peab infrastruktuuri objekt vastama lepinguperioodi lõpul ning kas see antakse avaliku sektori üksusele lepinguperioodi lõpul üle tasuta või tasu eest, mis on oluliselt väiksem selle õiglasest väärtusest üleandmise momendil. 7. Käesolev juhend rakendub juhtudel, kui (SME IFRS 34.12): (a) teenuste kontsessioonikokkulepe eeldab teenuse osutamiseks eelnevalt infrastruktuuri objekti ehitamist, soetamist või rekonstrueerimist erasektori üksuse poolt, lähtudes avaliku sektori üksuse poolt määratud kvaliteedikriteeriumitest; või (b) avaliku sektori üksus annab erasektori üksusele õiguse kasutada teenuse osutamiseks olemasolevat infrastruktuuri objekti (nt läbi hoonestusõiguse või kasutusvalduse). 8. Käesolev juhend rakendub ka juhul kui teenuste kontsessioonikokkuleppe ajaline kestus katab kogu infrastruktuuri objekti kasuliku eluea, olenemata asjaolust, kes omandab infrastruktuuri objekti üle kontrolli lepinguperioodi lõppedes. 9. Käesolev juhend rakendub nii juhul kui avaliku sektori üksus tasub kõikide teenuste eest, mida erasektori üksus infrastruktuuri objekti kasutades osutab, kui ka juhul kui osa või kõik infrastruktuuri objektil osutatavad avalikud teenused ostetakse muude kasutajate poolt. Hinnad ja nende muutumise tingimused võivad sealjuures olla määratud teenuste kontsessioonikokkuleppe aluseks olevas lepingus või tuleneda seadusandlusest. (SME IFRS 34.13) 10. Käesolev juhend rakendub ka juhul kui avaliku sektori üksus ei oma täielikku kontrolli teenuste hinna üle. Kontroll hinna üle loetakse olemasolevaks ka siis, kui lepingus nähakse ette hinna ülempiir, või kui erasektori üksusel on kohustus kanda teatud taset ületav kasum üle avaliku sektori üksusele. 11. Avaliku sektori üksuse kontroll infrastruktuuri objekti üle lepinguperioodi lõppedes tähendab muuhulgas seda, et erasektori üksusel ei ole õigust iseseisvalt infrastruktuuri objekti müüa ega pantida ning avaliku sektori üksusel on jätkuv õigus otsustada vara edasise kasutamise üle kuni selle kasuliku eluea lõpuni. 12. Kui infrastruktuuri objekti kasutatakse osaliselt avaliku teenuse osutamiseks ja osaliselt mitte, siis käsitletakse objekti erinevaid komponente eraldi, kui neid on võimalik jaotada erinevateks raha genereerivateks üksusteks vastavalt RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad" esitatud mõistele. Kui avaliku sektori üksus teatud infrastruktuuri objekti 5  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped komponendi kasutamist ei reguleeri, võib tegemist olla rendilepinguga avaliku sektori üksuse ja erasektori üksuse vahel, mida tuleb kajastada vastavalt RTJ-le 9 „Rendiarvestus“. 13. Praktikas võivad teenuste kontsessioonikokkulepped omandada erinevaid vorme ning mitmesuguseid tingimusi, mistõttu ainult käesolevast juhendist lähtumine ei pruugi olla piisav. Iga lepingu kajastamisel tuleb lähtuda selle sisust. Keeruliste lisatingimuste korral, mis ei vasta käesolevas juhendis kirjeldatud olukordadele, tuleb arvestuspõhimõtete valikul võtta arvesse teisi toimkonna juhendeid, SME IFRS-i ning nende kontseptuaalset tausta. KAJASTAMINE ERASEKTORI ÜKSUSE RAAMATUPIDAMISARUANNETES Üldpõhimõtted 14. Kuna erasektori üksus omab õigust kasutada infrastruktuuri objekti avalike teenuste osutamiseks vaid avaliku sektori üksuse poolt ette nähtud tingimustel, kuulub valitsev mõju infrastruktuuri objekti kasutamise üle avaliku sektori üksusele. Seetõttu ei kajasta erasektori üksus infrastruktuuri objekti oma bilansis materiaalse põhivarana. (SME IFRS 34.14, 34.15) 15. Erasektori üksus ei kajasta infrastruktuuri objekti oma materiaalse põhivarana ega ka renditud varana. Erasektori üksus kajastab tulu osutatud teenuste, sh ehitus- ja rekonstrueerimisteenuste müügist, vastavalt RTJ-le 10 „Tulu kajastamine" saadava tasu õiglases väärtuses (SME IFRS 34.16). Kui erasektori üksus osutab teenuste kontsessioonikokkuleppe raames rohkem kui üht teenust (nt nii ehitus- või rekonstrueerimis- kui ka opereerimisteenust) ja nende eest saadav tasu ei ole lepingus eraldi määratletud, jaotatakse kogutulu erinevate teenuste vahel lähtudes nende õiglase väärtuse suhtest. Ehitus- või rekonstrueerimisteenused 16. Erasektori üksus kajastab ehitus- või rekonstrueerimisteenuste osutamisel teenitud tulu ärituluna ja tehtud kulutusi tuludega samas perioodis ärikuluna lähtudes RTJ-s 10 „Tulu kajastamine“ kirjeldatud valmidusastme meetodist. (SME IFRS 34.16) 17. Erasektori üksus kajastab oma õigust tasule ehitus- või rekonstrueerimisteenuste eest kas finantsvarana või immateriaalse varana, sõltuvalt sellest, kas see õigus on tingimusteta või mitte. (SME IFRS 34.14, 34.15) 18. Kui erasektori üksusel on tingimusteta õigus saada avaliku sektori üksuselt ehitus- ja rekonstrueerimisteenuste eest raha või muud finantsvara, kajastatakse seda nõudeõigust finantsvarana vastavalt RTJ-le 3 „Finantsinstrumendid“. (SME IFRS 34.14) Tingimusteta õigus tähendab, et avaliku sektori üksus on kohustatud erasektori üksusele tasuma kas kindlaksmääratava summa või vahe kindlaksmääratava summa ja teenuse kasutajatelt saadavate summade vahel, isegi juhul kui tasu suurus sõltub ehitus- või 6  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped rekonstrueerimisteenustele pandud kvaliteedinõuete või tähtaegade täitmisest. Käesoleva juhendi Lisas 1 olev näide kirjeldab sellise teenuste kontsessioonikokkuleppe arvestust, milles erasektori üksusel on tingimusteta õigus saada raha, mistõttu ta kajastab oma bilansis vastavat nõudeõigust (finantsvara) avaliku sektori üksuse vastu. 19. Erasektori üksus kajastab immateriaalse varana ning ehitus- ja rekonstrueerimisteenuste eest saadava tuluna õigust (sh litsentsi) kasutada infrastruktuuri objekti ja müüa sellega seotud avalikke teenuseid teenuste kasutajatele. (SME IFRS 34.15) Õigus müüa avalikke teenuseid teenuste kasutajatele ei ole tingimusteta õigus saada raha, kuna teenuse müügist saadav tasu sõltub teenuse kasutamise mahust. Sellist õigust kajastatakse immateriaalse varana vastavalt RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“. Käesoleva juhendi Lisas 2 olev näide kirjeldab sellise teenuste kontsessioonikokkuleppe arvestust, milles erasektori üksusel on õigus müüa infrastruktuuri objektiga seotud avalikke teenuseid teenuse kasutajatele, mistõttu ta kajastab oma bilansis vastavat immateriaalset vara. 20. Kui erasektori üksusele tasutakse ehitus- või rekonstrueerimisteenuste osutamise eest osaliselt finantsvaraga (st tingimusteta õigusega saada raha või muud finantsvara) ja osaliselt immateriaalse varaga (st õigusega kasutada infrastruktuuri objekti avaliku teenuse osutamiseks), arvestatakse kumbagi komponenti eraldi lähtudes nende komponentide õiglase väärtuse suhtest. (SME IFRS 34.13) Käesoleva juhendi Lisas 3 olev näide kirjeldab sellise teenuste kontsessioonikokkuleppe arvestust, milles erasektori üksusel on tingimusteta õigus saada avaliku sektori üksuselt teatud miinimumsummas raha ning samas õigus müüa infrastruktuuri objektiga seotud avalikke teenuseid teenuse kasutajatele, mistõttu ta kajastab oma bilansis nii finantsvara kui ka immateriaalset vara. Opereerimis- ja täiendavad teenused 21. Infrastruktuuri objektiga seotud opereerimisteenuste (sh näiteks hooldus- ja remonditeenuste) kajastamisel lähtutakse RTJ-st 10 „Tulu kajastamine". (SME IFRS 34.16) 22. Kui erasektori üksusel on kohustus lepinguperioodi vältel viia infrastruktuuri objektil läbi täiendavaid ehitus- ja rekonstrueerimistöid (nt seoses nõudega hoida vara teatud kvaliteeditasemel) ning erasektori üksusel puudub tingimusteta õigus saada nende tööde eest tasu, kajastab erasektori üksus oma bilansis eraldist ehitus- ja rekonstrueerimistööde teostamisega kaasnevate väljaminekute suhtes vastavalt RTJ-le 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad". Eraldise kajastamisel lähtutakse kas juhtkonna või teiste ekspertide hinnangust kohustise täitmiseks tõenäoliselt vajamineva summa ning kohustise realiseerumise aja kohta. Laenukasutuse kulutused 23. Laenukasutuse kulutusi ei kapitaliseerita varade soetusmaksumusse. (SME IFRS 25.2). 7  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped VÕRDLUS SME IFRS-GA 24. RTJ-s 16 erasektori üksustele sätestatud arvestuspõhimõtted on kooskõlas SME IFRS-i peatükis 34 esitatud arvestuspõhimõtetega. 8  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped LISA 1 Näide - Erasektori üksus kajastab finantsvara Riigiasutus (avaliku sektori üksus) sõlmib operaatorfirmaga (erasektori üksus) lepingu, mille kohaselt ehitab operaatorfirma kahe aasta jooksul uue tee ning kohustub seda järgneva kaheksa aasta jooksul hooldama ja remontima. Lepingutingimused näevad ette, et 8. aasta lõpul peab operaatorfirma panema teele ka uue katte. Lepingu kohaselt kohustub riigiasutus 3-st 10-da aastani tasuma operaatorfirmale tee ehitamise ja korrashoiu eest 200 tuhat eurot igal aastal (s.o kokku kaheksa aasta jooksul 1,6 mln eurot). Operaatorfirma poolt lepingu raames osutatavad teenused, nende teenuste eeldatav maksumus ning õiglane väärtus (tuhandetes eurodes) on järgmised: Osutatav teenus Aasta Eeldatav Normaalne Teenuse õiglane kulutus kasumimarginaal väärtus Ehitustööd 1 500 5% 525 2 500 5% 525 Hooldus- ja remonditööd 3-10 8 x 10 20% 8 x 12 Uus teekate 8 100 10% 110 Kokku 1 180 1 256 Intressitulud (6,18% 344 aastas) Saadaolev tasu 3-10 8 x 200 1 600 (diskonteerimata) Arvestades projektiga kaasnevate väljaminekute ning saadava tasu erinevat ajastatust, kujuneb projekti sisemiseks intressimääraks 6,18% aastas ning kogu intressituluks 344 tuhat eurot. Tasu jagunemine erinevate teenuste eest ning projekti sisemine intressimäär võivad, kuid ei pruugi olla sätestatud lepingus. Juhul kui need on sätestatud lepingus, tuleb projekti kajastamisel lähtuda lepingus sätestatud tasu jaotusest (eeldusel, et see jaotus tugineb teenuste komponentide õiglasele väärtusele). Vastasel juhul tuleb tasu jagada erinevatele teenustele lähtudes juhtkonna või ekspertide hinnangust nende komponentide õiglase väärtuse kohta. Operaatorfirma finantseerib lepingu raames osutatavaid teenuseid laenuga, mille intress on 6,7% aastas. Näite lihtsustamiseks on eeldatud, et kõik maksed toimuvad alati üks kord aastas aasta lõpul. Operaatorfirma kajastab tulusid ja kulusid teenuste osutamisest vastavalt RTJ-le 10 „Tulu kajastamine". Ehituse, hooldus- ja remonditööde ning uue katte paigaldamise kulud ning tulu nende teenuste osutamisest kajastatakse tulenevalt nende teenuste valmidusastmest. Kuna 9  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped riigiasutus tasub nende teenuste eest osaliselt hiljem, kajastatakse ühtlasi nõuet (finantsvara) riigiasutuse vastu ning arvestatakse sellelt nõudelt intressitulu, lähtudes projekti sisemisest intressimäärast. Operaatori raamatupidamiskanded (tuhandetes eurodes) tulude kajastamise osas esimesel kolmel aastal: Tulu esimesel aastal ehitusteenuse osutamisest (ehitustööde õiglane väärtus): D Nõue riigiasutuse vastu 525 K Tulu ehitusteenuste osutamisest 525 Tulu teisel aastal: a) ehitusteenuse osutamisest (ehitustööde õiglane väärtus) D Nõue riigiasutuse vastu 525 K Tulu ehitusteenuste osutamisest 525 b) intressitulud (525 * 6,18%) D Nõue riigiasutuse vastu 32 K Intressitulud 32 Tulu kolmandal aastal: a) hooldusteenuse osutamisest (hooldus- ja remonditööde õiglane väärtus) D Nõue riigiasutuse vastu 12 K Tulud hooldusteenuste osutamisest 12 b) intressitulud ((525+525+32) * 6,18%) D Nõue riigiasutuse vastu 67 K Intressitulud 67 Ühtlasi kajastatakse projektiga seotud kulusid ning laenu- ja intressimakseid. Alates kolmandast aastast kajastatakse ka riigiasutuselt saadavat tasu nõude vähendamisena riigiasutuse vastu. D Raha 200 K Nõue riigiasutuse vastu 200 Ülevaade projektiga seotud rahavoogudest ning selle mõjust operaatorfirma kasumiaruandele ja bilansile (tuhandetes eurodes) on toodud alljärgnevalt. Ülevaade operaatorfirma rahavoogudest Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Kokku Saadud tasu 0 0 200 200 200 200 200 200 200 200 1600 Tehtud väljaminekud -500 -500 -10 -10 -10 -10 -10 -110 -10 -10 -1180 Intressimaksed 0 -34 -69 -61 -53 -43 -33 -23 -19 -7 -342 Saadud laenud 500 534 0 0 0 0 0 0 0 0 1034 10  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped Laenu tagasimaksed 0 0 -121 -129 -137 -147 -157 -67 -171 -105 -1034 Puhas rahavoog 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78 78 Ülevaade operaatorfirma kasumiaruandest Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Kokku Tulu teenustest 525 525 12 12 12 12 12 122 12 12 1256 Ärikulud -500 -500 -10 -10 -10 -10 -10 -110 -10 -10 -1180 Intressitulud 0 32 67 59 51 43 34 25 22 11 344 Intressikulud 0 -34 -69 -61 -53 -43 -33 -23 -19 -7 -342 Kasum 25 23 0 0 0 2 3 14 5 6 78 Ülevaade operaatorfirma bilansist Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Raha 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78 Nõuded 525 1082 961 832 695 550 396 343 177 0 Laenukohustised 500 1034 913 784 647 500 343 276 105 0 Netovara 25 48 48 48 48 50 53 67 72 78 11  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped LISA 2 Näide - Erasektori üksus kajastab immateriaalset vara Näite eeldused on samad nagu Lisas 1, v.a tee opereerimiselt tulu saamise viis. Riigiasutus ei tasu operaatorfirmale teenuste eest. Selle asemel antakse operaatorfirmale lepinguline õigus koguda fikseeritud teenustasu iga teed läbiva sõiduki eest. Operaatorfirma eeldab, et teed läbivate sõidukite hulk jääb 3-st 10-da aastani ühesuguseks ning kogutav tasu on igal aastal 200 tuhat eurot. Vastavalt RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ kajastab operaatorfirma oma bilansis immateriaalse vara (õigus kasutada teed tulu saamiseks) selle õiglases väärtuses, milleks on ehitusteenuste eest saadava tulu õiglane väärtus. Operaatorfirma kanded (tuhandetes eurodes) ehitusperioodil tulude ja immateriaalse vara arvelevõtmisest: a) esimesel aastal (ehitustööde õiglane väärtus): D Immateriaalsed põhivarad 525 K Tulud ehitusteenuste osutamisest 525 b) teisel aastal (ehitustööde õiglane väärtus): D Immateriaalsed põhivarad 525 K Tulud ehitusteenuste osutamisest 525 Ühtlasi kajastatakse projektiga seotud kulusid ning laenu- ja intressimakseid. Alates kolmandast aastast kajastatakse kuluna immateriaalse vara amortisatsiooni (igal aastal 1050 / 8 = 131,3 tuhat eurot) ja tuluna sõitjatelt kogutud teenustasu (tuhandetes eurodes) tee läbimise eest. D Amortisatsioonikulu 131 K Immateriaalsed põhivarad 131 D Raha 200 K Tulud tee opereerimisest 200 Kuna operaatorfirmal on kohustus paigaldada 8. aastal uus teekate, kuid tal puudub tingimusteta õigus saada selle eest tasu, kajastab ta oma bilansis kohutist uue teekatte paigaldamiseks vastavalt RTJ-le 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad". Eraldis uue katte paigaldamiseks moodustatakse 3-st 8-da aastani, võttes aluseks aruandekuupäevaks teed läbinud sõidukite arvu suhte eeldatavalt uue teekatte paigaldamiseni teed läbivate sõidukite koguarvu ja diskonteerides kohustist RTJ 8 kohaselt määratud diskontomääraga (antud näites on kasutatud diskontomäära 6%). 12  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped Eraldise moodustamine (tuhandetes eurodes) Aasta 3 4 5 6 7 8 Kokku Ärikulud 12 13 14 15 16 17 87 Intressikulud 0 1 1 2 4 5 13 Kokku eraldise suurenemine 12 14 15 17 20 22 100 Eeldades, et tasu tee kasutajatelt laekub rahas vastavalt plaanitule, on operaatorfirma rahavood aastate lõikes samad nagu Lisas 1. Ülevaade projekti mõjust operaatorfirma kasumiaruandele ja bilansile (tuhandetes eurodes) on toodud alljärgnevalt. Ülevaade operaatorfirma kasumiaruandest Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Kokku Tulud teenustest 525 525 200 200 200 200 200 200 200 200 2650 Amortisatsioon 0 0 -131 -131 -131 -132 -132 -131 -131 -131 -1050 Muud projekti -500 -500 -22 -23 -24 -25 -26 -27 -10 -10 -1167 kulud Intressikulud 0 -34 -69 -62 -54 -45 -37 -28 -19 -7 -355 Kasum 25 -9 -22 -16 -9 -2 5 14 40 52 78 Ülevaade operaatorfirma bilansist Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Raha 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78 Immateriaalsed 525 1050 919 788 657 525 393 262 131 0 põhivarad Laenukohustised 500 1034 913 784 647 500 343 276 105 0 Eraldised 0 0 12 26 41 58 78 0 0 0 Netovara 25 16 -6 -22 -31 -33 -28 -14 26 78 13  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped LISA 3 Näide - Erasektori üksus kajastab finantsvara ja immateriaalset vara Näite eeldused on samad nagu Lisas 2, v.a riigiasutuse poolt tee opereerimiselt saadava tulu tagamiseks operaatorfirmale antud täiendav garantii - kui operaatorfirma poolt tee kasutajatelt kogutud teenustasud jäävad alla 700 tuhande euro, tasub riigiasutus puudujääva vahe ja vahelt arvestatud intressi määraga 6,18%. Operaatorfirma eeldab siiski, et teed läbivate sõidukite hulk jääb 3-st 10-da aastani ühesuguseks ning kogutav tasu on igal aastal 200 tuhat eurot. Operaatorfirma kajastab ehitusteenuste osutamisest saadavat tulu osaliselt kui finantsvara (tingimusteta õigus saada vähemalt 700 tuhat eurot) ja osaliselt kui immateriaalset vara (õigus kasutada rajatavat teed täiendava tulu saamiseks). Kuna 67% (700 / 1050) ulatuses on ehitusteenuste osutamise eest tasu garanteeritud, kajastatakse selles ulatuses finantsvara (nõuet) ja ülejäänud ulatuses immateriaalset vara. Operaatorfirma ehitustöödelt arvestatud tulude ja varade (tuhandetes eurodes) kajastamine ehitusperioodil on järgmine: Nõue Immateriaalne Kokku (67%) põhivara (33%) Tulud ehitusteenustest 1. aastal 350 175 525 Tulud ehitusteenustest 2. aastal 350 175 525 Kokku tulud ehitusteenustest 700 350 1050 Nõudele lisanduv intressitulu 2. aastal (350 * 6,18%) 22 0 22 Kokku varad 2. aasta lõpuks 722 350 1072 Teed läbinud sõitjatelt kogutud teenustasu jagatakse nõude laekumiseks ja tuluks. Võttes arvesse nõude jääkmaksumuselt arvestatavat iga-aastast intressi (6,18% aastas) kulub nõude tasumiseks kokku 936 tuhat eurot (700 tuhat eurot nõude põhiosa ja 236 tuhat eurot intress). Seega igal aastal kajastatakse nõude laekumisena 936 / 8 = 117 tuhat eurot. Ülejäänud osa kogutud teenustasudest (200 - 117 = 83 tuhat eurot) kajastatakse perioodi tuluna teenuste osutamisest. Ühtlasi kajastatakse projektiga seotud kulusid ning laenu- ja intressimakseid. Alates kolmandast aastast kajastatakse kuluna ka immateriaalse vara amortisatsiooni (igal aastal 350 /8 = 44 tuhat eurot). Uue teekatte paigaldamiseks moodustatud eraldist kajastatakse samamoodi nagu Lisas 2. Eeldades, et tasu tee kasutajatelt laekub vastavalt plaanitule, on operaatorfirma rahavood aastate lõikes samad nagu Lisas 1. Ülevaade projekti mõjust operaatorfirma kasumiaruandele ja bilansile (tuhandetes eurodes) on toodud alljärgnevalt. 14  RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped Ülevaade operaatorfirma kasumiaruandest Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Kokku Tulud teenustest 525 525 83 83 83 83 83 83 83 83 1714 Amortisatsioon 0 0 -44 -44 -44 -44 -44 -44 -43 -43 -350 Muud projekti kulud -500 -500 -22 -23 -24 -25 -26 -27 -10 -10 -1167 Intressitulud 0 22 45 40 35 30 25 19 13 7 236 Intressikulud 0 -34 -69 -62 -54 -45 -37 -28 -19 -7 -321 Kasum 25 13 -7 -6 -4 -1 1 3 24 30 78 Ülevaade operaatorfirma bilansist Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Raha 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78 Laenunõuded 350 722 650 573 491 404 312 214 110 0 Immateriaalsed põhivarad 175 350 306 262 218 174 130 86 43 0 Laenukohustised 500 1034 913 784 647 500 343 276 105 0 Eraldised 0 0 12 26 41 58 78 0 0 0 Netovara 25 38 31 25 21 20 21 24 48 78 15  EELNÕU MÄÄRUS xxx nr xx Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine Määrus kehtestatakse raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel. § 1. Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruses nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ tehakse järgmised muudatused: 1) paragrahvi 2 täiendatakse lõikega 9 järgmises sõnastuses: „(9) Määruse lisade 1–12 ja 15–16 1. juulil 2026. a jõustunud sõnastusi kohaldatakse 2027. aasta 1. jaanuaril või hiljem algavatele aruandeperioodidele.“; 2) määruse lisad 1–12 ja 15–16 kehtestatakse uues sõnastuses (lisatud). § 2. Määruse jõustumine Määrus jõustub 2026. aasta 1. juulil. (allkirjastatud digitaalselt) Jürgen Ligi rahandusminister (allkirjastatud digitaalselt) Merike Saks kantsler Lisa 1 RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted Lisa 2 RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes Lisa 3 RTJ 3 Finantsinstrumendid Lisa 4 RTJ 4 Varud Lisa 5 RTJ 5 Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad Lisa 6 RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud Lisa 7 RTJ 7 Bioloogilised varad Lisa 8 RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad Lisa 9 RTJ 9 Rendiarvestus Lisa 10 RTJ 10 Tulu kajastamine Lisa 11 RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine Lisa 12 RTJ 12 Sihtfinantseerimine Lisa 15 RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon Lisa 16 RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine ” muutmise määruse eelnõu seletuskiri 1. Sissejuhatus Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmise määruse eelnõus (edaspidi eelnõu) kehtestatakse Eesti finantsaruandluse standardi (edaspidi EFS) põhinõudeid täpsustavad Raamatupidamise Toimkonna (edaspidi Toimkond) juhendite muudatused, mis võeti vastu toimkonna 09.04.2026 koosolekul. Määrus kehtestatakse raamatupidamise seaduse (edaspidi RPS) § 34 lõike 4 alusel. Eelnõu koostas Rahandusministeeriumi rahandusteabe poliitika osakonna nõunik Guido Viik ([email protected], 6113607), juriidilise kvaliteedi kontrolli tegi personali- ja õigusosakonna valdkonnajuht Virge Aasa. Eelnõu ei ole seotud ühegi teise menetluses oleva eelnõuga ega Vabariigi Valitsuse tegevusprogrammiga. Määrusega muudetakse rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” redaktsiooni avaldamismärkega RT I, 19.02.2025, 7. 2. Eelnõu sisu ja võrdlev analüüs Paragrahv 1 – Määruse kohaldamine. Sätestatakse, et määrusega muudetavaid juhendite redaktsioone kohaldatakse 2027. aasta 1. jaanuaril või hiljem algavatele aruandeperioodidele. Paragrahv 2 - määruse lisad 1–12 ja 15–16 kehtestatakse uues sõnastuses. 2025. aasta veebruaris võttis IASB (Rahvusvahelise Arvestusstandardite Nõukogu – ingl International Accounting Standards Board) vastu väikese ja keskmise suurusega ettevõtjatele suunatud rahvusvaheline finantsaruandlusstandard (IFRS for SMEs – ingl International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities)1 uuendatud tervikteksti2. Kuna IFRS for SMEs on ka EFS-i metodoloogiliseks aluseks, siis töötas Toimkond 2025. aasta jooksul läbi sealsed uuendused ja valmistas ette sellest johtuvad muudatused ka EFS koosseisus. Toimkond kinnitas juhendite uued redaktsioonid oma 9. aprilli 2026. a protokollilise otsusega ning vastavalt RPS § 34 lõikes 4 sätestatud protseduurile kehtestatakse need käesoleva määrusega. Muudetud juhendite uued täistekstid on lisatud määruse eelnõule. Kuigi IFRS for SMEs uuendamine hõlmas tervikteksti ja oli seetõttu tavapärasest mahukam, ei ole muudatused EFS-i seisukohast põhimõttelist või kontseptuaalset laadi ega too seega kaasa olulisi muudatusi raamatupidamistöö igapäevases korralduses Eestis. 1 VT KA RPS §3 P.9 2 AVALDATUD: • HTTPS://WWW.IFRS.ORG/CONTENT/DAM/IFRS/PUBLICATIONS/IFRS-FOR- SMES/ENGLISH/2025/IFRS-FOR-SMES.PDF?BYPASS=ON (25.05.2026) Ülevaade peamistest muudatustest on toodud allolevas tabelis. Juhend Põhilised muudatused RTJ 1 Olulised sisulised muudatused puuduvad. Muudetud on „Raamatupidamise punkte 1.67-1.68, mis selgitavad, kuidas valida aastaaruande koostamise arvestuspõhimõtteid olukorras, kus RTJ mingit üldpõhimõtted“ arvestusvaldkonda ei käsitle (soovitatav on järgida IFRS for SMEs põhimõtteid ulatuses, mil need ei ole vastuolus muude RTJ-idega). Muutunud on viited IFRS for SMEs-le ja eelkõige selle peatükile 2, mis käsitleb arvestuse aluseks olevaid kontseptsioone ja olulisi põhimõtteid. Kuigi IFRS for SMEs peatüki 2 struktuur ja lähenemine on muutunud märkimisväärselt, ei põhjusta see Toimkonna hinnangul olulisi muudatusi praktikas, mistõttu ei peetud vajalikuks RTJ 1 sisulist muutmist. RTJ 2 Olulised sisulised muudatused puuduvad. Pisut on „Nõuded informatsiooni täpsustatud seotud osapoolte definitsiooni (1.55) ning RTJ 2 esitusviisile lisas esitatud põhiaruannete kirjete selgitusi, sh: raamatupidamise • Bilansikirjete selgituse juures on lisatud, et varude aastaaruandes“ koosseisus kajastatakse vajadusel ka tagastatavad varad (vt. ka RTJ 4 ja RTJ 10 muudatused tagastatavate varude kohta). • Kasumiaruande kirjete selgituses on lisatud, et varade allahindluste tühistamised kajastatakse samal kirjel (vastandmärgiga), kus algselt kajastati allahindlusi. • Konsolideerimata omakapitali muutuste aruande näidisesse on lisatud vajadusel kasutamiseks veerg „Muud reservid“. Muutunud on mõned viited IFRS for SMEs-le. RTJ 3 Täpsustatud on, et diskonteerida tuleb ka intressita (või „Finantsinstrumendid“ turuintressist erineva intressiga) finantskohustisi (3.38, Näide 8). Lisatud näide 12 omakapital vs finantskohustus klassifitseerimise kohta konverteeritava laenu puhul. Muutunud on mõned viited IFRS for SMEs-le. RTJ 4 Lisatud on uus punkt 4.24 tagastusõigusega kauba müügi ja „Varud“ tagastatavate varade kajastamise kohta (vt ka RTJ 10 muudatused). Muutunud on ka mõned viited IFRS for SMEs- le. RTJ 5 Kasutajate tagasiside põhjal on muudetud mõningaid punkte: „Materiaalsed ja • Muudetud punkt 5.7 (ja RTJ 9.15) selgitab, et immateriaalsed põhivarad“ hoonestusõigust tuleks kajastada kui rendilepingut vastavalt juhendile RTJ 9, mitte kui eraldi vara. • Muudetud punkt 5.39 kohaselt (ja näide pärast punkti 5.41) tuleb tarkvara arendustegevust kajastada samade põhimõtete järgi nagu igasugust muud arendustegevust (varem käsitleti tarkvaraarendust eraldi kategooriana). • Täiendused punktis 5.43 selgitamaks, et arenduskulutuste kajastamisega seotud vead ja arvestuspõhimõtete muutused kajastatakse tagasiulatuvalt vastavalt juhendile RTJ 1. Muutunud on ka mõned viited IFRS for SMEs-le. RTJ 6 Sisulised muudatused puuduvad. Muutunud on mõned viited „Kinnisvarainvesteeringud“ IFRS for SMEs-le. RTJ 7 Puntki 7.30 on täiendatud selgituse ja näitega, et õiglast „Bioloogilised varad“ väärtust ei ole vaja rakendada olukorras, kus see on küll teoreetiliselt leitav, kuid õiglase väärtuse hindamisega seotud kulu ja pingutus pole proportsioonis sellest saadava kasuga. Mõningates kohtades on täpsustatud sõnastust ning muudetud on juhendi lisas toodud näidet. Muutunud on ka mõned viited IFRS for SMEs-le. RTJ 8 Sisulised muudatused puuduvad. Muutunud on mõned viited „Eraldised, tingimuslikud IFRS for SMEs-le. kohustised ja tingimuslikud varad“ RTJ 9 Muudetud on punkti 9.15 (ja RTJ 5.7) selgitamaks, et „Rendiarvestus“ hoonestusõigust kajastatakse kui renti ning väga pikaajaline maa rent (näiteks 99 aastat) võib klassifitseeruda kapitalirendiks isegi juhul, kui omandiõigus rendiperioodi lõppedes üle ei lähe. Muutunud on ka mõned viited IFRS for SMEs-le. RTJ 10 Kuigi müügitulu kajastamise aluseks oleva IFRS for SMEs „Tulu kajastamine“ peatüki 23 lähenemine on märkimisväärselt muutunud (muuhulgas on sisse viidud standardis IFRS 15 kirjeldatud viieastmeline tulu kajastamise mudel), ei põhjusta see Toimkonna hinnangul üldjuhul olulisi muudatusi praktikas, mistõttu ei peetud vajalikuks RTJ 10 kardinaalset muutmist. Muutunud on enamik viiteid IFRS for SMEs-le ja mõned spetsiifilised valdkonnad: • Tagastamisõigusega kaupade müügil tuleb tulu kajastada ainult ulatuses, mille osas kaupade tagastamist ei eeldata. Bilansis tuleb kajastada ka tagasimaksekohustis eeldavalt tagastavate kaupade osas ja tagastatav vara mõõdetuna nende müügieelses bilansilises väärtuses miinus võimalikud allahindlused (10.21 ja viimane näide lisas). • Täpsustatud on, et juhul kui kaup valmistatakse spetsiaalselt mingile tellijale ning müüjal puudub selle alternatiivne realiseerimisvõimalus, kajastatakse tulu tootmisprotsessi jooksul valmidusastme meetodil (10.5 ja Näide 6c). • Täiendava tingimusena kauba müügi kajastamiseks on lisatud, et ostja on kauba aktsepteerinud (10.18(b)). • Punktis 10.33 on täpsustatud, et valmidusastme määramisel tuleb võrrelda tegelikke kulutusi samasisuliste eelarveliste kulutustega. • Lepingu sõlmimisega seotud kulud kajastatakse edaspidi nende tekkimise hetkel kuluna kasumiaruandes (10.45). • Täpsustatud on infrastruktuuri liitumistasude, liikmemaksude ning meedia- ja reklaamiteenuste tulus kajastamist (Näide 7). Juhul kui infrastruktuuri liitumistasud kajastatakse tuluna (mitte vara vähendusena), tuleks kaaluda vajadust varade väärtuse testiks.  RTJ 11 Muutunud on viited IFRS for SMEs-le. Lisaks: „Äriühendused ning tütar- • Osaluse omandamisega otseselt seotud väljaminekuid ja sidusettevõtete kajastatakse edaspidi kuluna kasumiaruandes, mitte osana kajastamine“ omandatud osaluse soetusmaksumusest (11.30). • Juhul kui lisatingimustest sõltuva tasu õiglast väärtust ei ole võimalik hinnata mõistliku kulu ja pingutusega, kajastatakse see omandatud osaluse soetusmaksumuses kõige tõenäolisemalt tasumisele kuuluvas summas (11.31). • Hilisemaid ostuhinna korrigeerimisi ei kajastata omandatud osaluse soetusmaksumuse korrigeerimisena, vaid kasumiaruandes (tasuna emiteeritud omakapitali- instrumentide puhul omakapitalis), va juhul, kui need on tehtud 12 kuu jooksul pärast omandamist (11.33 ja 11.42). RTJ 12 Sisulised muudatused puuduvad. Muutunud on mõned viited „Sihtfinantseerimine“ IFRS for SMEs-le. RTJ 13 Muudatused puuduvad. „Likvideerimis- ja lõpparuanded“ RTJ 14 Muudatused puuduvad. „Mittetulundusühingud ja sihtasutused“ RTJ 15 Täiendavalt tuleb avalikustada: „Lisades avalikustatav • Seotud osapoolte suhtes tingimuslikud kohustised, antud informatsioon“ garantiid ja muud bilansivälised siduvad kohustused (15.18). • Soetusmaksumuses ja korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavate finantsinstrumentide (näit. nõuded ja finantsinvesteeringud) suhtes nende bilansilised väärtused enne ja pärast allahindlust ning allahindlused (15.27(a) ja 15.29). • Tagastatavate varude summa vastavalt RTJ 4.24 (15.32). • Peale aruandeaasta lõppu välja kuulutatud dividendide summa, mida ei ole aastaaruandes kohustisena kajastatud ning nendelt tasumisele kuuluv tulumaksu summa (15.43). Enam ei ole vaja avalikustada: • Valitsussektori üksuste omavahelisi tehinguid (15.23). • Tulumaksu summat, mis kuuluks tasumisele juhul, kui makstaks välja kogu jaotamata kasum (15.43). RTJ 16 Sisulised muudatused puuduvad. Muutunud on mõned viited „Teenuste IFRS for SMEs-le. kontsessioonikokkulepped“ 3. Eelnõu vastavus Euroopa Liidu õigusele Eelnõu on kooskõlas Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiviga 2013/34/EL, mis on vastu võetud 26. juunil 2013 ning mis käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid. 4. Määruse mõjud Määruse rakendamisest eeldatavasti tulenevad mõjud on kaardistatud järgmiselt (HÕNTE § 46 lõige 1): 1) sotsiaalne, sealhulgas demograafiline mõju: puudub; 2) mõju riigi julgeolekule ja välissuhetele: puudub; 3) mõju majandusele: piiratud positiivne mõju; 4) mõju elu- ja looduskeskkonnale: puudub; 5) mõju regionaalarengule: puudub; 6) mõju riigiasutuste ja kohaliku omavalitsuse asutuste korraldusele: puudub. Kuna IFRS for SMEs on EFS-i metodoloogiliseks aluseks ja juhendimuudatused on suunatud EFS-i kaasajastamisele ja kooskõlas hoidmisele sellega, siis on neil majandusele eelduslikult ka piiratud positiivne mõju. Samuti viis Toimkond enne muudatuste kinnitamist läbi nende avaliku arutelu vastavalt RPS § 34 (1) ettenähtud protseduurile, muudatused tulenevad ka kasutajate tagasisidest ning on suunatud juhendite selguse ja loetavuse parandamisele. Täiendavat aruandlus- ega administratiivkoormust muudatustega ei lisandu ja need ei evi olulisi ühiskonna üleseid mõjusid. 5. Määruse rakendamisega seotud tegevused, vajalikud kulud ja määruse rakendamise eeldatavad tulud Eelnõu jõustumisega ei kaasne täiendavaid kulusid, eeldatavad tulud puuduvad. Eelnõu jõustumisel ei ole kaasnevaid tegevusi. 6. Määruse jõustumine Määrus on kavandatud jõustuma 1. juulil 2026. Lisade 1–12 ja 15–16 muudetud redaktsioone kohaldatakse 2027. aasta 1. jaanuaril või hiljem algavatele aruandeperioodidele. 7. Eelnõu kooskõlastamine, huvirühmade kaasamine ja avalik konsultatsioon Eelnõu on kooskõlastatud raamatupidamise toimkonnaga ja saadetakse kooskõlastamiseks asjaomastele ministeeriumitele (JDM, MKM). Juhendite vastuvõtmisele eelnes avalik arutelu vastavalt raamatupidamise seaduse § 34 (1) ettenähtud protseduurile.  Justiits- ja Digiministeerium Majandus- ja Kommunikatsiooniministeerium Meie 22.06.2026 nr 1.1-10.1/2695-1 Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine Esitame kooskõlastamiseks rahandusministri määruse „Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine“ eelnõu. Palume tagasisidet 14 päeva jooksul. Lugupidamisega (allkirjastatud digitaalselt) Jürgen Ligi rahandusminister Lisa: 1. Eelnõu lisadega; 2. Seletuskiri 3. Lisa 1 - RTJ 1 20250514 4. Lisa 2 - RTJ 2 20260514 5. Lisa 3 - RTJ 3 20260514 6. Lisa 4 - RTJ 4 20260514 7. Lisa 5 - RTJ 5 20260514 8. Lisa 6 - RTJ 6 20260514 9. Lisa 7 - RTJ 7 20260514 10. Lisa 8 - RTJ 8 20260514 11. Lisa 9 - RTJ 9 20260514 12. Lisa 10 - RTJ 10 20260514 13. Lisa 11 - RTJ 11 20260514 14. Lisa 12 - RTJ 12 20260514 15. Lisa 15 - RTJ 15 20260514 16. Lisa 16 - RTJ 16 20260514 Suur-Ameerika 1 / 10122 Tallinn / 611 3558 / [email protected] / www.fin.ee registrikood 70000272 Guido Viik 611 3607 [email protected] 2 EISi teade Eelnõude infosüsteemis (EIS) on algatatud kooskõlastamine. Eelnõu toimik: RAM/26-0758 - Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine Kohustuslikud kooskõlastajad: Majandus- ja Kommunikatsiooniministeerium; Justiits- ja Digiministeerium Kooskõlastajad: Arvamuse andjad: Kooskõlastamise tähtaeg: 06.07.2026 23:59 Link eelnõu toimiku vaatele: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/4d56900e-28c4-4892-9f69-17bbcdda6914 Link kooskõlastamise etapile: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/4d56900e-28c4-4892-9f69-17bbcdda6914?activity=1 Eelnõude infosüsteem (EIS) https://eelnoud.valitsus.ee/main